Consulta vinculant en relació amb l’obligació d’efectuar pagament a compte en les transmissions patrimonials immobiliàries i sobre la imputació temporal dels ingressos derivats d’una operació a termini.

Consulta

En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l'entitat que la formula

El senyor A, en tant que representant de la societat mercantil andorrana X,

EXPOSA

Que d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en les operacions la naturalesa de les quals s’expressa en l’escrit de consulta.

Que d’acord amb el que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és l’any 2024.

DESCRIPCIÓ DELS FETS

Actualment, l’entitat andorrana X és titular d’un solar situat al Principat d’Andorra. Està valorant la possibilitat de transmetre el dret de superfície d’aquest solar a un altre societat andorrana. La durada del dret de superfície serà de 35 anys, en els que l’adquirent podrà utilitzar aquest dret per bastir-hi una edificació i explotar-lo segons consideri oportú.

En contraprestació a la transmissió del dret de superfície temporal, la societat X rebrà de l’adquirent un cànon mensual dinerari, durant tot el període de vigència del dret de superfície, així com la reversió de la construcció un cop finalitzat el termini de 35 anys. En aquest sentit, no hi haurà dret de rescabalament de cap tipus per part de l’adquirent del dret de superfície per la reversió de la construcció.

L’art. 45.bis de la Llei de l’impost sobre societats obliga a la transmitent a efectuar un pagament a compte en les transmissions immobiliàries. En aquest sentit, aquesta norma preveu aquesta obligació també per “la constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra”.

L’import del pagament a compte és el resultat d’aplicar el tipus de gravamen general de l’impost sobre l’import de la renda obtinguda, determinada d’acord amb les regles previstes en la Llei de l’impost sobre societats. Així mateix, l’apartat quart de l’esmentat article assenyala el següent:



POSICIONAMENT DE LA CONSULTANT

L’entitat consultant considera que, d’acord al Pla general de comptabilitat, del 30 de març del 2022 i la resta de normativa comptable, correspon imputar comptablement l’ingrés pel cànon mensual dinerari que rebrà per la transmissió del dret de superfície d’acord amb el moment en que resulti aquest exigible de conformitat amb el principi comptable de meritació.

Pel que respecte a la reversió de la construcció que es produirà al final del contracte del dret de superfície, la consultant considera que comptablement ha de distribuir sistemàticament l’ingrés procedent de la futura reversió de la construcció durant el termini del contracte. Criteri compartit per l’institut espanyol de Comptabilitat i Auditoria de Comptes en la consulta número 2 del BOICAC Nº 106/2016 emesa:



En el present cas, estem davant d’una operació amb preu ajornat perquè el pagament per l’adquisició del dret de superfície es produeix, per un costat, mitjançant pagaments successius en el temps (cànon dinerari) i, per l’altre, en un sol pagament al finalitzar el contracte (reversió de la construcció). En ambdós casos, el temps transcorregut entre la transmissió del dret de superfície i el venciment de l’últim pagament és superior a l’any i, per tant, resultaria aplicable l’apartat tercer de l’art. 19 de la llei de l’impost sobre societats:



A efectes de determinar l’import del pagament a compte per la constitució o transmissió del dret real de superfície temporal a favor de l’adquirent, resultarà d’aplicació les previsions de l’apartat quart de l’art. 45 bis:



Consegüentment, la consultant considera que per determinar l’import del pagament a compte, només es tindrà en consideració els imports del cànon mensual que s’hagi de percebre en la data de transmissió i els dotze mesos posteriors. Independentment, que la normativa comptable ens obligui a reconèixer sistemàticament al llarg del període un ingrés per la futura reversió de la construcció.

Pel que fa al valor d’adquisició del dret tramès, per la pròpia naturalesa temporal d’aquest dret de superfície i que en el moment de la extinció tornarà dit dret al quasi nu propietari, considerem que ha d’esser zero. En aquest sentit, no serà necessari ni convenient sol·licitar el certificat de valor actualitzat al Departament de Tributs i Fronteres del Govern d’Andorra.