Consulta vinculant en relació amb la tributació de l’abonament d’interessos moratoris per part d’una Administració a conseqüència d’una devolució d’ingressos indeguts.
| Número de consulta | CV0323-2024 |
| Data d'emissió | 17/10/2024 |
| Normativa | Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques Conveni entre el Principat d'Andorra i el Regne d'Espanya per evitar la doble imposició en matèria d'impostos sobre la renda i prevenir l'evasió fiscal. |
Consulta
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ANTECEDENTSASSUMPTE
Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal: determinació de la potestat tributària en l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (d’ara en endavant, IRPF) de l’abonament d’interessos moratoris per part de l’Administració Tributària espanyola al realitzar una devolució d’ingressos indeguts.
Impost sobre la Renda de les Persones Físiques: qualificació tributària de l’abonament d’interessos moratoris per part de l’Administració Tributària espanyola al realitzar una devolució d’ingressos indeguts.
La senyora B, compareix i com millor procedeixi en Dret;
MANIFESTA
Que mitjançant el present escrit, i a tenor de l’establert a l’article 65 del Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del Text Refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari (d’ara en endavant, TRLBOT) i a l’article 25.1.b) del Decret de l’11-02-2015 pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs (d’ara en endavant, RAT), manifesta que en aquest moment no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que correspongués, plantejat en la present Consulta Tributària Vinculant.
Per tant, se sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referenciats anteriorment per al període impositiu 2024 i següents:
ANTECEDENTS
La senyora B és resident fiscal al Principat d’Andorra i per tant, obligat tributari de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (d’ara en endavant, IRPF) pel període impositiu 2024.
Arrel d’un acord d’execució d’una resolució econòmica-administrativa, la senyora B ha obtingut un pronunciament favorable per part de l’Administració Tributària espanyola mitjançant el qual es procedeix a l’anul·lació de la liquidació de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques del període impositiu 2012 presentada a Espanya, donat que en a l’esmentat període impositiu la senyora B era resident fiscal al Regne d’Espanya, resultant de la mateixa una quantitat al seu favor en concepte de devolució d’ingressos indeguts procedents de la liquidació anul·lada, així com l’abonament d’una quantitat en concepte d’interessos moratoris per ingressos indeguts.
LesLleis.com
En aquest sentit, la senyora B es planteja quina seria la qualificació de la renda obtinguda als efectes del Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal, per l’abonament en concepte d’interessos moratoris per ingressos indeguts realitzat per part de l’Administració Tributària espanyola, així com la qualificació jurídica en l’IRPF i la subjecció o no a l’impost.
En el moment del pagament de la quantitat corresponent als interessos moratoris per ingressos indeguts per part de l’Administració Tributària, és rellevant destacar que la mateixa no ha procedit a la pràctica de cap retenció ni ingrés a compte sobre l’import total abonat.
QUALIFICACIÓ JURÍDICA
Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal: determinació de la potestat tributària en l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques de l’abonament d’interessos moratoris per part de l’Administració Tributària espanyola al realitzar una devolució d’ingressos indeguts.
Impost sobre la Renda de les Persones Físiques: qualificació tributària de l’abonament d’interessos moratoris per part de l’Administració Tributària espanyola al realitzar una devolució d’ingressos indeguts.
L’article 20 del Conveni entre el Principat d’Andorra i el Regne d’Espanya per evitar la doble imposició en matèria d’impostos sobre la renda i prevenir l’evasió fiscal estableix el següent:
“Article 20. Altres rendes
1. Les rendes d’un resident d’un Estat contractant, vinguin d’on vinguin, no previstes en els articles precedents d’aquest Conveni són imposables exclusivament en aquest Estat.
2. Les disposicions de l’apartat 1 no s’apliquen a les rendes altres que les rendes procedents de béns immobles tal com es defineixen a l’apartat 2 de l’article 6, quan el beneficiari d’aquestes rendes, resident d’un Estat contractant, exerceix en l’altre Estat contractant una activitat econòmica mitjançant un establiment permanent situat en aquest altre Estat, i quan el dret o el bé generador de les rendes està vinculat efectivament a aquest establiment permanent. En aquest cas, s’apliquen les disposicions de l’article 7.”
1. Les rendes d’un resident d’un Estat contractant, vinguin d’on vinguin, no previstes en els articles precedents d’aquest Conveni són imposables exclusivament en aquest Estat.
2. Les disposicions de l’apartat 1 no s’apliquen a les rendes altres que les rendes procedents de béns immobles tal com es defineixen a l’apartat 2 de l’article 6, quan el beneficiari d’aquestes rendes, resident d’un Estat contractant, exerceix en l’altre Estat contractant una activitat econòmica mitjançant un establiment permanent situat en aquest altre Estat, i quan el dret o el bé generador de les rendes està vinculat efectivament a aquest establiment permanent. En aquest cas, s’apliquen les disposicions de l’article 7.”
L’article 2 del Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del Text Refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (d’ara en endavant, TRLIRPF) delimita l’objecte de l’impost establint el següent:
“Article 2. Objecte de l’impost
L’objecte de l’impost està constituït per la renda de l’obligat tributari, entesa com la totalitat de les seves rendes i guanys i pèrdues de capital, amb independència del lloc on s’hagin produït i sigui on sigui la residència del pagador.”
L’objecte de l’impost està constituït per la renda de l’obligat tributari, entesa com la totalitat de les seves rendes i guanys i pèrdues de capital, amb independència del lloc on s’hagin produït i sigui on sigui la residència del pagador.”
Tanmateix, l’article 4 del TRLIRPF estableix el fet generador de l’impost:
“Article 4. Fet generador
1. Constitueix el fet generador l’obtenció de renda, sigui quina sigui la seva font o origen, per part de l’obligat tributari, amb independència del lloc on s’hagi produït i sigui quina sigui la residència del pagador.
2. Componen la renda de l’obligat tributari:
3. Als efectes de la determinació de les bases de tributació i de liquidació i del càlcul de l’impost, la renda es classifica en renda general i renda de l’estalvi, en els termes següents:
4. No estan subjectes a aquest impost les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.”
1. Constitueix el fet generador l’obtenció de renda, sigui quina sigui la seva font o origen, per part de l’obligat tributari, amb independència del lloc on s’hagi produït i sigui quina sigui la residència del pagador.
2. Componen la renda de l’obligat tributari:
a) Les rendes del treball.
b) Les rendes procedents de la realització d’activitats econòmiques.
c) Les rendes del capital immobiliari.
d) Les rendes del capital mobiliari.
e) Els guanys i les pèrdues de capital.
b) Les rendes procedents de la realització d’activitats econòmiques.
c) Les rendes del capital immobiliari.
d) Les rendes del capital mobiliari.
e) Els guanys i les pèrdues de capital.
3. Als efectes de la determinació de les bases de tributació i de liquidació i del càlcul de l’impost, la renda es classifica en renda general i renda de l’estalvi, en els termes següents:
a) Formen la renda general les rendes del treball, les rendes procedents de la realització d’activitats econòmiques i les rendes del capital immobiliari.
b) Formen la renda de l’estalvi les rendes del capital mobiliari i els guanys i les pèrdues de capital.
b) Formen la renda de l’estalvi les rendes del capital mobiliari i els guanys i les pèrdues de capital.
4. No estan subjectes a aquest impost les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.”
D’altra banda, l’article 30.2 de la Llei 21/20014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, en quant als interessos moratoris que l’Administració Tributària deu pagar al contribuent en el moment del retorn de quantitats ingressades indegudament, estableix el següent:
“Article 30. Devolucions d’ingressos indeguts
2. Amb la devolució dels ingressos indeguts l’Administració tributària abona l’interès moratori regulat a l’article 23, sense necessitat que l’obligat tributari ho sol·liciti. A aquest efecte, l’interès moratori es merita des de la data de realització de l’ingrés indegut fins a la data en què s’ordeni el pagament de la devolució.”
2. Amb la devolució dels ingressos indeguts l’Administració tributària abona l’interès moratori regulat a l’article 23, sense necessitat que l’obligat tributari ho sol·liciti. A aquest efecte, l’interès moratori es merita des de la data de realització de l’ingrés indegut fins a la data en què s’ordeni el pagament de la devolució.”
Tanmateix, els Tribunals de països veïns, com per exemple, la Sala del Contenciós-administratiu del Tribunal Suprem, sosté un criteri definit en la sentència STS 4027/2020, respecte a la qualificació tributària dels interessos moratoris annexes a una devolució d’ingressos indeguts.
En el cas objecte de cassació, la qüestió debatuda consistia en determinar el règim fiscal que hauria d’aplicar-se als interessos moratoris meritats abonats per l’Administració Tributària al efectuar una devolució d’ingressos indeguts. La qüestió consisteix en determinar si, per una banda, tot i el seu caràcter compensatori, es troba subjecte i no exempt de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques, constituint un guany patrimonial que procedirà integrar en la base imposable de l’estalvi, o pel contrari, deu ser un altre el seu tractament fiscal, atenent a que, pel seu caràcter compensatori, la finalitat és compensar o reparar el perjudici causat com a conseqüència del pagament d’una quantitat que mai hauria de ser desemborsada pel contribuent.
En aquest sentit, es reprodueix parcialment a continuació, la Sentència 4027/2020:
“El contribuyente recurrió ante la vía jurisdiccional la anterior resolución, interesando que se dejase sin efecto, al entender que los intereses de demora que proceden de una devolución de ingresos indebidos no pueden tener la consideración de ganancia patrimonial. La sentencia recurrida, al socaire de otra anterior dictada por la misma Sala de 18 de octubre de 2018 (recurso 223/2015), la reproduce prácticamente en su integridad, estimando su pretensión y concluyendo que:
A tenor del contenido de la sentencia trascrita, el recurso que nos ocupa debe ser estimado. El importe que ha percibido el demandante en concepto de intereses de demora no tiene la consideración de ganancia patrimonial, atendiendo al propio carácter de los intereses de demora cuya naturaleza persigue compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente. Nótese que los intereses de demora dejan de tener la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, en función de quien ha hecho frente al pago de los mismos, la Administración o el contribuyente. Por ello, se deja sin efecto la resolución recurrida, así como el acto del que la misma trae causa, con todas las consecuencias inherentes a este pronunciamiento." (sic).”
Para el Abogado del Estado, no es asimilable la situación de los contribuyentes que perciben rentas por las que han de tributar de acuerdo con la ley, a la de la Administración que está exenta de pagar tributos por ser, precisamente, la que los recauda para financiar los servicios públicos que presta. Si se tiene esto en cuenta, se comprueba que es falaz el planteamiento de la STSJCV que coloca en el mismo plano a contribuyentes y Administración. Si el contribuyente hubiera dispuesto desde el momento inicial de la cantidad que la Administración le devuelve luego por haber sido objeto del ingreso indebido y hubiera obtenido por ella una rentabilidad, esta habría estado igualmente sujeta a tributación por lo que no se desvirtúa la función indemnizatoria de los intereses que la Administración debe pagar en estos supuestos por entenderlos sujetos al IRPF.
La STS de 25-2-2010 en que se basa el TSJCV, lo que analiza es si los intereses de demora podían ser calificados como gasto deducible. Partiendo de la consideración de los gastos deducibles como gestos relacionados con la obtención de los rendimientos gravados por el Impuesto de Sociedades, la Sentencia llega a la conclusión, totalmente lógica, de que no se pueden calificar como tales los gastos derivados del incumplimiento de la norma. En cambio, lo que aquí se analiza, no es si el contribuyente incurrió en gastos deducibles, sino si obtuvo una renta sujeta a IRPF y la conclusión que se alcanza, por todo lo razonado, es positiva.
Niega el Abogado del Estado este argumento acudiendo a la distinta finalidad que la potestad recaudatoria de la Administración persigue y que justifica que ésta quede exenta de pagar tributos. Pero no es esto lo que se discute, sino si como sostiene la sentencia recurrida, no es coherente negar la naturaleza de gasto deducible en el impuesto de sociedades, pese a suponer una alteración en su patrimonio, so pretexto de que no se puede obtener una ventaja de un comportamiento ilegal, como en el caso de los intereses de demora, y cuando dichos intereses abonados previamente por el contribuyente para obtener la suspensión del acto, son reconocidos como indebidos y se abonan al contribuyente, estos estén sujetos al impuesto y no exentos, recuperando la Administración una parte de los mismos y desnaturalizando su carácter indemnizatorio, al menos parcialmente, máxime si como se admite el ejercicio en que se tienen que declarar es el de su abono, pues ello se traducirá, dado el caràcter progresivo del impuesto, en un aumento de la cuota .
Para la sentencia en la devolución de ingresos indebidos subyace una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico de la que la Administración no podría obtener un beneficio.
El Abogado del Estado no acepta el razonamiento alegando que los ingresos indebidos, como resulta de los arts. 32 y 221 LGT, pueden perfectamente ser consecuencia de la actuación del obligado tributario que por error incurre en duplicidad en el pago, o ingresa en el Tesoro una cantidad superior al importe resultante del acto administrativo o la autoliquidación, o realiza el pago después de haber trascurrido los plazos de prescrición. La misma STS de 5-7-2016, invocada "ut supra" recordó a este respecto que, como dijo la STS de 2-4-2008 (RCA5682/2002 ): "Aun cuando la ley no contenga un concepto de ingreso indebido, de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriorment en improcedente." Así, los intereses que paga la Administración en este caso, que forman parte de los derechos y garantías reconocidos a los obligados tributarios ya desde la Ley 1/1998, de 26 de febrero, ni siquiera se asocian a una mora o retraso en el pago, puesto que se devengan, como se ha dicho, desde la fecha misma en que se realiza el ingreso indebido. De aquí que haya declarado esa Sala, como se ha visto, en la misma STS de 5-7-2016, que los ingresos indebidos no precisan un incumplimiento de la Administración.
Sin embargo, el que existan supuestos de devolución de ingresos indebidos en los que no se pueda imputar una actuación culposa de la Administración no empecé al argumento utilizado por la sentencia recurrida, que se basa en el distinto tratamiento que se da a los intereses de demora cuando se deniega su deducción para los soportados por el contribuyente, para no obtener ventajas de una actuación derivada del incumplimiento de sus obligaciones fiscales, y cuando se reconoce el carácter de indebidos de los ingresos se entiende que el abono de los intereses de demora están sujetos y no exentos.
En todo caso, como ya se ha dicho, en nuestro ordenamiento tributario, no cabe reconocer, como hace en definitiva el TSJCV, una exención tributaria no prevista en la ley. Por estas razones, los distintos Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid y Cataluña, han entendido que los intereses de demora que paga la Administración a los contribuyentes están sujetos a IRPF, simplemente, porque es lo que resulta del tenor de la normativa reguladora del impuesto. TSJ de Madrid en la Sentencia de 28-5-2018, Rec. 649/2016(ECLI: ES:TSJM:2018:5300): y también el TSJ de Cataluña, en la Sentencia de 15-4-2019, Rec. 129/2017(ECLI: ES:TSJCAT:2019:3752) y el propio TSJCV, en sentencias anteriores a ésta, como la de 29-3-2018,rec. 845/2014, resolvió en sentido contrario al que aquí se combate y declaró que los intereses de demora, precisamente por su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario sino que han de tributar como ganancias patrimoniales.
Sin embargo la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.
La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación.
CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:
La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.”
A tenor del contenido de la sentencia trascrita, el recurso que nos ocupa debe ser estimado. El importe que ha percibido el demandante en concepto de intereses de demora no tiene la consideración de ganancia patrimonial, atendiendo al propio carácter de los intereses de demora cuya naturaleza persigue compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente. Nótese que los intereses de demora dejan de tener la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, en función de quien ha hecho frente al pago de los mismos, la Administración o el contribuyente. Por ello, se deja sin efecto la resolución recurrida, así como el acto del que la misma trae causa, con todas las consecuencias inherentes a este pronunciamiento." (sic).”
“(...) En el presente recurso, la parte hoy recurrida, inició un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, obteniendo dicha devolución más los correspondientes intereses de demora. La cuestión debatida viene referida al régimen fiscal que debe aplicarse a esos intereses de demora devengados. Al respecto, la Administración sostiene que se trata de una ganancia patrimonial que debe ser objeto de declaración en el período impositivo en que sea percibida, mientras que el contribuyente considera que el importe que percibió en concepto de intereses de demora, no tenía la consideración de ganancia patrimonial, por lo que no tuvo que tributar por él.”
“(...) TERCERO.- Jurisprudencia sobre la no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora. La STSJCV se apoya en buena medida en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora que tiene que pagar el contribuyente a la Administración cuando no cumple correctamente sus obligaciones tributarias. Viene a decir la sentencia que, del mismo modo que se niega a los contribuyentes la posibilidad de deducir esos intereses, ya que no pueden beneficiarse de su actuación contraria al ordenamiento, no se debe aceptar que la Administración cobre impuestos por una cantidad que debe pagar por haber exigido antes un ingreso indebido y que la sujeción al IRPF en este caso desvirtuaría la naturaleza indemnizatoria misma de los intereses. A este segundo argumento, sostiene el Abogado del Estado, parece también apuntar el Auto de admisión de este recurso, cuando cuestiona la sujeción al IRPF de los intereses "pese a su naturaleza indemnizatoria".
“(...) TERCERO.- Jurisprudencia sobre la no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora. La STSJCV se apoya en buena medida en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora que tiene que pagar el contribuyente a la Administración cuando no cumple correctamente sus obligaciones tributarias. Viene a decir la sentencia que, del mismo modo que se niega a los contribuyentes la posibilidad de deducir esos intereses, ya que no pueden beneficiarse de su actuación contraria al ordenamiento, no se debe aceptar que la Administración cobre impuestos por una cantidad que debe pagar por haber exigido antes un ingreso indebido y que la sujeción al IRPF en este caso desvirtuaría la naturaleza indemnizatoria misma de los intereses. A este segundo argumento, sostiene el Abogado del Estado, parece también apuntar el Auto de admisión de este recurso, cuando cuestiona la sujeción al IRPF de los intereses "pese a su naturaleza indemnizatoria".
Para el Abogado del Estado, no es asimilable la situación de los contribuyentes que perciben rentas por las que han de tributar de acuerdo con la ley, a la de la Administración que está exenta de pagar tributos por ser, precisamente, la que los recauda para financiar los servicios públicos que presta. Si se tiene esto en cuenta, se comprueba que es falaz el planteamiento de la STSJCV que coloca en el mismo plano a contribuyentes y Administración. Si el contribuyente hubiera dispuesto desde el momento inicial de la cantidad que la Administración le devuelve luego por haber sido objeto del ingreso indebido y hubiera obtenido por ella una rentabilidad, esta habría estado igualmente sujeta a tributación por lo que no se desvirtúa la función indemnizatoria de los intereses que la Administración debe pagar en estos supuestos por entenderlos sujetos al IRPF.
La STS de 25-2-2010 en que se basa el TSJCV, lo que analiza es si los intereses de demora podían ser calificados como gasto deducible. Partiendo de la consideración de los gastos deducibles como gestos relacionados con la obtención de los rendimientos gravados por el Impuesto de Sociedades, la Sentencia llega a la conclusión, totalmente lógica, de que no se pueden calificar como tales los gastos derivados del incumplimiento de la norma. En cambio, lo que aquí se analiza, no es si el contribuyente incurrió en gastos deducibles, sino si obtuvo una renta sujeta a IRPF y la conclusión que se alcanza, por todo lo razonado, es positiva.
Niega el Abogado del Estado este argumento acudiendo a la distinta finalidad que la potestad recaudatoria de la Administración persigue y que justifica que ésta quede exenta de pagar tributos. Pero no es esto lo que se discute, sino si como sostiene la sentencia recurrida, no es coherente negar la naturaleza de gasto deducible en el impuesto de sociedades, pese a suponer una alteración en su patrimonio, so pretexto de que no se puede obtener una ventaja de un comportamiento ilegal, como en el caso de los intereses de demora, y cuando dichos intereses abonados previamente por el contribuyente para obtener la suspensión del acto, son reconocidos como indebidos y se abonan al contribuyente, estos estén sujetos al impuesto y no exentos, recuperando la Administración una parte de los mismos y desnaturalizando su carácter indemnizatorio, al menos parcialmente, máxime si como se admite el ejercicio en que se tienen que declarar es el de su abono, pues ello se traducirá, dado el caràcter progresivo del impuesto, en un aumento de la cuota .
Para la sentencia en la devolución de ingresos indebidos subyace una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico de la que la Administración no podría obtener un beneficio.
El Abogado del Estado no acepta el razonamiento alegando que los ingresos indebidos, como resulta de los arts. 32 y 221 LGT, pueden perfectamente ser consecuencia de la actuación del obligado tributario que por error incurre en duplicidad en el pago, o ingresa en el Tesoro una cantidad superior al importe resultante del acto administrativo o la autoliquidación, o realiza el pago después de haber trascurrido los plazos de prescrición. La misma STS de 5-7-2016, invocada "ut supra" recordó a este respecto que, como dijo la STS de 2-4-2008 (RCA5682/2002 ): "Aun cuando la ley no contenga un concepto de ingreso indebido, de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriorment en improcedente." Así, los intereses que paga la Administración en este caso, que forman parte de los derechos y garantías reconocidos a los obligados tributarios ya desde la Ley 1/1998, de 26 de febrero, ni siquiera se asocian a una mora o retraso en el pago, puesto que se devengan, como se ha dicho, desde la fecha misma en que se realiza el ingreso indebido. De aquí que haya declarado esa Sala, como se ha visto, en la misma STS de 5-7-2016, que los ingresos indebidos no precisan un incumplimiento de la Administración.
Sin embargo, el que existan supuestos de devolución de ingresos indebidos en los que no se pueda imputar una actuación culposa de la Administración no empecé al argumento utilizado por la sentencia recurrida, que se basa en el distinto tratamiento que se da a los intereses de demora cuando se deniega su deducción para los soportados por el contribuyente, para no obtener ventajas de una actuación derivada del incumplimiento de sus obligaciones fiscales, y cuando se reconoce el carácter de indebidos de los ingresos se entiende que el abono de los intereses de demora están sujetos y no exentos.
En todo caso, como ya se ha dicho, en nuestro ordenamiento tributario, no cabe reconocer, como hace en definitiva el TSJCV, una exención tributaria no prevista en la ley. Por estas razones, los distintos Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid y Cataluña, han entendido que los intereses de demora que paga la Administración a los contribuyentes están sujetos a IRPF, simplemente, porque es lo que resulta del tenor de la normativa reguladora del impuesto. TSJ de Madrid en la Sentencia de 28-5-2018, Rec. 649/2016(ECLI: ES:TSJM:2018:5300): y también el TSJ de Cataluña, en la Sentencia de 15-4-2019, Rec. 129/2017(ECLI: ES:TSJCAT:2019:3752) y el propio TSJCV, en sentencias anteriores a ésta, como la de 29-3-2018,rec. 845/2014, resolvió en sentido contrario al que aquí se combate y declaró que los intereses de demora, precisamente por su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario sino que han de tributar como ganancias patrimoniales.
Sin embargo la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.
La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación.
CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:
"Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente".
La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF.”
Subsidiàriament, i pel cas que l’Administració Tributària entengués que els interessos moratoris abonats per l’Agència Tributària espanyola a l’efectuar una devolució d’ingressos indeguts estarien subjectes a l’IRPF, s’ha de tenir en compte l’establert en l’article 5 de la LIRPF en relació a les rendes exemptes. L’esmentat article estableix que estan exemptes de l’impost les rendes següents:
“a) Les indemnitzacions com a conseqüència de responsabilitat civil per danys personals, en la quantia legalment o judicialment reconeguda. El mateix tracte resulta aplicable a les indemnitzacions satisfetes per les administracions públiques andorranes per danys personals com a conseqüència del funcionament dels serveis públics.”
Aquesta exempció obeeix, segons l’establert en l’exposició de motius de la LIRPF, en consideració a la finalitat compensatòria de la renda en qüestió.
Resulta innegable que els interessos moratoris abonats per l’Administració Tributària espanyola a la senyora B revesteixen d’aquesta finalitat compensatòria, doncs els mateixos persegueixen compensar o reparar el perjudici causat a l’obligat tributari com a conseqüència del pagament d’una quantitat que no hauria d’haver desemborsat mai.
En conseqüència, i seguint la voluntat clarament expressada en la LIRPF, si l’Administració Tributaria considera que els interessos moratoris abonats per l’Administració espanyola a la senyora B estan subjectes a l’IRPF, aquests haurien d’estar exempts de tributació donada la seva finalitat compensatòria.
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