Consulta vinculant en relació amb la determinació del guany derivat de la transmissió d’accions d’una societat amb més del 50% de l’actiu compost per béns immobles situats a Andorra.
| Número de consulta | CV0321-2024 |
| Data d'emissió | 13/08/2024 |
| Normativa | Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques. |
Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l'entitat que la formula
El senyor A. En nom i representació pròpia,EXPOSA
Que d’acord amb allò que disposa l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables en les operacions la naturalesa de les quals s’expressa en l’escrit de consulta.
Que d’acord amb el que estableix l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, el període aplicable és l’any 2024.
DESCRIPCIÓ DELS FETS
El consultant, resident fiscal a Andorra, és titular de 1250 accions de la societat andorrana B. Aquestes accions es van adquirir a l’any 1984 i 2000.
La pràctica totalitat de l’actiu d’aquesta entitat està format per béns immobles situats al Principat d’Andorra, de tal forma que aquests representen més del 50% del seu actiu.
Actualment està valorant transmetre aquestes participacions a un tercer davant de notari andorrà.
LesLleis.com
POSICIONAMENT DE LA CONSULTANT
PRIMER.- DE LA DETERMINACIÓ DEL GUANY DE CAPITAL OBTINGUT AMB LA TRANSMISSIÓ
La Llei de l’impost sobre la renda de les persones físiques (LIRPF) regula en els seus articles 24 i següents com es determina els guanys i les pèrdues de capital.
A efectes pràctics, el guany o pèrdua de capital resulta de la diferència entre el valor de transmissió i el valor d’adquisició dels elements patrimonials transmesos. No obstant, l’art. 27.bis d’aquesta Llei estableix una sèrie de previsions especifiques quan es transmeten immobles situats al Principat d’Andorra o d’altres béns o drets anàlegs:
“Article 27 bis. Còmput dels guanys i de les pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra
1. El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. Als efectes d’aquest article, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra els actes següents:
2. Per determinar l’import d’aquests guanys i pèrdues de capital s’han de tenir en compte les regles següents:
3. El guany o la pèrdua de capital que resulti segons les regles dels apartats anteriors, i que s’hagi generat durant un període de temps superior a cinc anys, es corregeix mitjançant l’aplicació dels coeficients multiplicadors següents, en funció dels anys en què el bé immoble hagi estat propietat de l’obligat tributari:
El nombre d’anys es determina, i s’ajusta per excés, de data a data en què l’immoble o el dret hagi estat propietat de l’obligat tributari. A aquest efecte, les inversions computen amb la mateixa antiguitat que l’immoble.
4. Els guanys i les pèrdues de capital derivats de les transmissions a què es refereix aquest article no són objecte d’integració a la base de tributació quan, en el moment de la transmissió, els béns immobles han estat propietat de l’obligat tributari per un període de temps superior a deu anys.”
1. El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. Als efectes d’aquest article, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra els actes següents:
a) La transmissió d’accions o de participacions en entitats, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les entitats esmentades estigui compost, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixin al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
b) Les transmissions o adjudicacions de béns immobles situats al Principat d’Andorra efectuades com a conseqüència de qualsevol resolució judicial o administrativa.
c) Les adjudicacions de béns immobles situats al Principat d’Andorra o drets sobre els mateixos béns en pagament de deutes o per al pagament de deutes.
d) La constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra.
b) Les transmissions o adjudicacions de béns immobles situats al Principat d’Andorra efectuades com a conseqüència de qualsevol resolució judicial o administrativa.
c) Les adjudicacions de béns immobles situats al Principat d’Andorra o drets sobre els mateixos béns en pagament de deutes o per al pagament de deutes.
d) La constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra.
2. Per determinar l’import d’aquests guanys i pèrdues de capital s’han de tenir en compte les regles següents:
a) La base de tributació està constituïda per la diferència positiva entre el valor real dels béns transmesos o del dret que es constitueix o cedeix i el seu valor d’adquisició.
b) En les transmissions, oneroses o lucratives, el valor real dels béns transmesos o del dret que se cedeix es determina d’acord amb el que disposa la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000.
c) El valor d’adquisició es determina pel valor que s’hagi consignat en el document que acrediti l’adquisició. En el cas que aquest valor hagi estat objecte de comprovació per part de l’Administració, es pren com a valor d’adquisició el resultant de la comprovació.
d) Al valor d’adquisició s’hi addiciona l’import de les inversions o millores realitzades en el bé objecte de la transmissió, així com els tributs i les despeses associades exclusivament a la promoció immobiliària i a l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen. Les inversions i millores efectuades han d’estar en termes de la legislació urbanística degudament legalitzades i, juntament amb els tributs i les despeses associades, s’han de justificar documentalment a través de factures emeses per empresaris o professionals, en els termes que es determinin reglamentàriament.
Es consideren tributs i despeses associades els tributs suportats no deduïbles i les despeses que estiguin directament relacionades i tinguin un vincle econòmic indissociable i directe amb la promoció immobiliària o amb l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen.
e) El valor d’adquisició es minora en l’import de les amortitzacions que hagin estat fiscalment deduïbles a efectes d’aquest impost durant el període de tinença del bé immoble.
f) Quan l’adquisició s’hagi fet a títol lucratiu, el valor de compra el constitueix el valor real dels béns en el moment de l’adquisició.
g) Als efectes d’aquest impost, quan es tracti de transmissions a títol gratuït o de transmissions a títol onerós sense intervenció de preu, les parts han de fer constar a l’escriptura o al document de liquidació el valor que atribueixen als béns objecte de la transmissió.
b) En les transmissions, oneroses o lucratives, el valor real dels béns transmesos o del dret que se cedeix es determina d’acord amb el que disposa la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000.
c) El valor d’adquisició es determina pel valor que s’hagi consignat en el document que acrediti l’adquisició. En el cas que aquest valor hagi estat objecte de comprovació per part de l’Administració, es pren com a valor d’adquisició el resultant de la comprovació.
d) Al valor d’adquisició s’hi addiciona l’import de les inversions o millores realitzades en el bé objecte de la transmissió, així com els tributs i les despeses associades exclusivament a la promoció immobiliària i a l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen. Les inversions i millores efectuades han d’estar en termes de la legislació urbanística degudament legalitzades i, juntament amb els tributs i les despeses associades, s’han de justificar documentalment a través de factures emeses per empresaris o professionals, en els termes que es determinin reglamentàriament.
Es consideren tributs i despeses associades els tributs suportats no deduïbles i les despeses que estiguin directament relacionades i tinguin un vincle econòmic indissociable i directe amb la promoció immobiliària o amb l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen.
e) El valor d’adquisició es minora en l’import de les amortitzacions que hagin estat fiscalment deduïbles a efectes d’aquest impost durant el període de tinença del bé immoble.
f) Quan l’adquisició s’hagi fet a títol lucratiu, el valor de compra el constitueix el valor real dels béns en el moment de l’adquisició.
g) Als efectes d’aquest impost, quan es tracti de transmissions a títol gratuït o de transmissions a títol onerós sense intervenció de preu, les parts han de fer constar a l’escriptura o al document de liquidació el valor que atribueixen als béns objecte de la transmissió.
3. El guany o la pèrdua de capital que resulti segons les regles dels apartats anteriors, i que s’hagi generat durant un període de temps superior a cinc anys, es corregeix mitjançant l’aplicació dels coeficients multiplicadors següents, en funció dels anys en què el bé immoble hagi estat propietat de l’obligat tributari:
a) 0.8 entre cinc anys i un dia i sis anys.
b) 0.6 entre sis anys i un dia i set anys.
c) 0.4 entre set anys i un dia i vuit anys.
d) 0.2 entre vuit anys i un dia i nou anys.
e) 0.1 entre nou anys i un dia i deu anys.
b) 0.6 entre sis anys i un dia i set anys.
c) 0.4 entre set anys i un dia i vuit anys.
d) 0.2 entre vuit anys i un dia i nou anys.
e) 0.1 entre nou anys i un dia i deu anys.
El nombre d’anys es determina, i s’ajusta per excés, de data a data en què l’immoble o el dret hagi estat propietat de l’obligat tributari. A aquest efecte, les inversions computen amb la mateixa antiguitat que l’immoble.
4. Els guanys i les pèrdues de capital derivats de les transmissions a què es refereix aquest article no són objecte d’integració a la base de tributació quan, en el moment de la transmissió, els béns immobles han estat propietat de l’obligat tributari per un període de temps superior a deu anys.”
De la lectura de l’article anterior se’n desprèn que, la transmissió de les participacions de l’esmentada entitat andorrana, serà també considerada com si fos una transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra d’acord amb l’apartat 1.b) d’aquest.
D’altra banda, l’apartat tercer de l’article reproduït estableix una correcció al guany o pèrdua de capital mitjançant l’aplicació dels coeficients multiplicadors en funció dels anys en què el bé immoble hagi estat propietat de l’obligat tributari. Així mateix, l’apartat quart estableix, directament, que el guany o pèrdua no sigui objecte d’integració a la base de tributació quan, en el moment de la transmissió, els béns immobles han estat propietat de l’obligat tributari per un període de temps superior a deu anys.
Així doncs, en opinió del consultant, aquest no hauria d’integrar en la seva base de tributació de l’impost sobre la renda de les persones físiques el guany o la pèrdua obtinguda amb la transmissió de les accions de la societat B perquè, en el moment de la transmissió, aquestes accions han estat propietat de l’obligat tributari per un període de temps superior a deu anys.
SEGON.- DE LA INTERPRETACIÓ DE L’APARTAT TERCER I QUART DE L’ART. 27 BIS DE LA LLEI DE L’IRPF I LA SEVA APLICACIÓ EN ELS FETS DESCRITS EN AQUESTA CONSULTA
Sense perjudici que l’apartat tercer i quart estableixi l’aplicació del coeficient multiplicadors o la no integració en la base de tributació del guany o pèrdua de capital obtingut en funció del període de temps en que el “bé immoble” ha estat propietat del transmitent, considerem que aquests apartats resulten d’aplicació en aquest cas d’acord amb el arguments següents:
Interpretació conjunta i coherent de l’art. 27 bis de la Llei de l’IRPF
El literal del primer apartat de l’art. 27 bis assenyala que als efectes d’aquest article, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra, la transmissió d’accions o de participacions en entitats, quan almenys el 50% de l’actiu de les entitats esmentades estigui compost, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra.
Cal destacar que l’assimilació establerta en aquest primer apartat fa referència explícita a la totalitat d’aquest article 27 bis i, per tant, això ha d’incloure necessàriament també els apartats tercer i quart del mateix article. Per tant, resulta procedent considerar que quan els apartats tercer i quart es refereixen al període de tinença del bé immoble, també inclouria, en aquest cas, les accions de la societat B que, d’acord amb l’apartat primer, tenen la consideració de bé immoble a efectes de la totalitat de l’art. 27 bis.
Evitar un supòsit de doble imposició econòmica
En l’exposició de motius de la Llei de l’IRPF manifesta la intenció del legislador d’evitar supòsits de doble imposició econòmica:
“III. Aspectes fonamentals de la Llei
(...)
Determinats tipus de rendes resten fora del gravamen per aquest impost, encara que tècnicament es pugui tractar de rendes incloses dins de l’abast de l’impost:
(...)
• S’introdueix una deducció per evitar la doble imposició internacional per mitigar l’efecte potencial de la doble tributació derivada del gravamen de les rendes mundials de l’obligat tributari, les quals poden haver estat sotmeses a imposició en una altra jurisdicció.”
(...)
Determinats tipus de rendes resten fora del gravamen per aquest impost, encara que tècnicament es pugui tractar de rendes incloses dins de l’abast de l’impost:
- En primer lloc, certes rendes gaudeixen d’exempció i, per tant, no se sotmeten al gravamen derivat de l’aplicació de l’impost, ja sigui per raons de política fiscal (per exemple, l’exempció de certes beques o premis), en consideració a la finalitat compensatòria de la renda en qüestió (certes indemnitzacions o pagaments derivats de l’obligació d’aliments, compensacions econòmiques en concepte d’acomiadament o cessament del treballador), o bé per raons tècniques (per exemple, l’exempció dels dividends de fons andorrans, la qual es justifica en la necessitat d’evitar la doble imposició econòmica).
(...)
• S’introdueix una deducció per evitar la doble imposició internacional per mitigar l’efecte potencial de la doble tributació derivada del gravamen de les rendes mundials de l’obligat tributari, les quals poden haver estat sotmeses a imposició en una altra jurisdicció.”
En l’exposició de motius de l’impost sobre societat també es reflexa aquesta intenció del legislador d’evitar la doble imposició econòmica i la voluntat de crear un sistema fiscal que atregui la inversió al país:
“Exposició de motius
I Justificació de la creació de l’impost sobre societats
La finalitat de la Llei de l’impost sobre societats que es presenta és regular i implantar aquesta figura tributària. Aquesta creació enllaça i encaixa perfectament amb l’orientació del Principat d’Andorra en els nostres dies com a centre de prestació de serveis internacionals. L’obertura cap a l’exterior de l’economia andorrana juntament amb la modernització del sistema fiscal i una distribució més equitativa de les càrregues tributàries són les raons principals que fonamenten aquesta iniciativa legislativa.
La introducció d’aquest impost així com la conseqüent conclusió de convenis per a l’eliminació de la doble imposició internacional constitueixen dos elements d’un binomi que és clau en la conformació de l’anomenada infraestructura juridicoeconòmica del Principat d’Andorra, en la mesura que permetrà que els seus ciutadans i empresaris puguin competir en condicions adequades en l’actual escenari de globalització econòmica. Al mateix temps, el binomi impost sobre societats/convenis per a l’eliminació de la doble imposició pretén erigir-se en l’eix sobre el qual giri l’atracció d’inversió estrangera cap al Principat.
Només la introducció d’un impost sobre societats homologable al d’altres països permetrà al Principat d’Andorra signar convenis per eliminar la doble imposició amb altres estats, com a instrument de política tributària i compliment amb els estàndards definits internacionalment i, especialment, en el context de l’Organització de Cooperació i Desenvolupament Econòmic (OCDE), però també com a mitjà per facilitar la sortida a l’estranger de les seves empreses i l’atracció d’inversió estrangera al territori del Principat. En aquest mateix sentit, l’impost sobre societats és el complement de les reformes mercantils i financeres que s’han emprès els últims temps amb la finalitat d’alinear l’ordenament jurídic del Principat amb el propi dels països més avançats.
(...)”
I Justificació de la creació de l’impost sobre societats
La finalitat de la Llei de l’impost sobre societats que es presenta és regular i implantar aquesta figura tributària. Aquesta creació enllaça i encaixa perfectament amb l’orientació del Principat d’Andorra en els nostres dies com a centre de prestació de serveis internacionals. L’obertura cap a l’exterior de l’economia andorrana juntament amb la modernització del sistema fiscal i una distribució més equitativa de les càrregues tributàries són les raons principals que fonamenten aquesta iniciativa legislativa.
La introducció d’aquest impost així com la conseqüent conclusió de convenis per a l’eliminació de la doble imposició internacional constitueixen dos elements d’un binomi que és clau en la conformació de l’anomenada infraestructura juridicoeconòmica del Principat d’Andorra, en la mesura que permetrà que els seus ciutadans i empresaris puguin competir en condicions adequades en l’actual escenari de globalització econòmica. Al mateix temps, el binomi impost sobre societats/convenis per a l’eliminació de la doble imposició pretén erigir-se en l’eix sobre el qual giri l’atracció d’inversió estrangera cap al Principat.
Només la introducció d’un impost sobre societats homologable al d’altres països permetrà al Principat d’Andorra signar convenis per eliminar la doble imposició amb altres estats, com a instrument de política tributària i compliment amb els estàndards definits internacionalment i, especialment, en el context de l’Organització de Cooperació i Desenvolupament Econòmic (OCDE), però també com a mitjà per facilitar la sortida a l’estranger de les seves empreses i l’atracció d’inversió estrangera al territori del Principat. En aquest mateix sentit, l’impost sobre societats és el complement de les reformes mercantils i financeres que s’han emprès els últims temps amb la finalitat d’alinear l’ordenament jurídic del Principat amb el propi dels països més avançats.
(...)”
La materialització d’aquest objectiu del legislador en l’impost sobre la renda de les persones físiques s’ha vehiculat a través de deduccions i exempcions en l’articulat de LIRPF:
L’art. 5.j) LIRPF estableix l’exempció dels dividends i altres rendiments derivats de la participació en el patrimoni net d’entitats andorranes.
L’art. 5.k) LIRPF preveu l’exempció dels guanys o pèrdues obtinguts amb la transmissió de les participacions en entitats andorranes o estrangeres.
Els arts. 47 i 48 LIRPF estableixen les deduccions per doble imposició interna i internacional, respectivament.
L’art. 5.k) LIRPF preveu l’exempció dels guanys o pèrdues obtinguts amb la transmissió de les participacions en entitats andorranes o estrangeres.
Els arts. 47 i 48 LIRPF estableixen les deduccions per doble imposició interna i internacional, respectivament.
L’aplicació dels apartats tercer i quart de l’art. 27 bis LRPF en la transmissió d’accions detallada en la descripció dels fets d’aquesta consulta, resulta la interpretació més respectuosa amb la finalitat perseguida pel legislador d’evitar la doble imposició econòmica.
Una interpretació diferent, ens abocaria a un supòsit de doble imposició econòmica. El guany de capital obtingut amb la transmissió de les accions hauria tributat en l’impost sobre la renda de les persones físiques i, d’altra banda, la futura transmissió dels actius de la societat (principalment béns immobles) seria un benefici que, també, tributaria en l’impost sobre societats.
El contingut d’aquest text
és d'accés exclusiu per a usuaris subscrits
és d'accés exclusiu per a usuaris subscrits
La subscripció a LesLleis.com inclou:
- Accés il·limitat als textos refosos de lleis i reglaments
- Lectura de textos legals vigents anteriors al BOPA
- Inclusió de texts a demanda
- Sense publicitat