Consulta vinculant en relació amb la tributació de determinades operacions efectuades amb actius digitals

Consulta

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta fiscal en referència a l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.

Normativa:

Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre registre distribuït i blockchain.

Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques

1. MANIFESTACIONS PRÈVIES.

El Sr. A, d’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de bases de l’Ordenament Tributari (en endavant, LBOT), desenvolupats a l’article 25.1.b) del Decret de l’11 de febrer del 2015 pel qual s’aprova el Reglament d’aplicació dels Tributs (d’ara en endavant, RAT), manifesta expressament:



2. ANTECEDENTS I CIRCUMSTÀNCIES DETALLADES DEL CAS.

El consultant és resident administratiu al Principat d’Andorra des de l’any 2021 i resideix al Principat, des d’aleshores, de manera ininterrompuda.

El consultant és inversor en diverses criptomonedes les quals adquirí entre els anys 2017 i 2024.

De resultes de l’entrada en vigor de la Llei 24/2022, del 30 de juny, de la representació digital d’actius mitjançant l’ús de la criptografia i de la tecnologia de llibre registre distribuït i blockchain (d’ara endavant Llei 24/2022), sorgeixen diversos dubtes pel que respecta a la seva interpretació.

Tal com s’ha exposat, el consultant és un inversor experimentat en criptomonedes i vol plantejar diverses consultes per a determinar si, determinades conductes, es consideren fets imposables a efectes de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (IRPF).

En aquest sentit, degut a que es tracta d’una qüestió tècnica, cal fer una explicació detallada de les circumstàncies específiques del cas.

En primer lloc, la Llei 24/2022 defineix, al seu article 2.3, sotsapartat 73, com a token: “representació digital de valor, ja sigui en forma d’interessos o de drets econòmics, de governança, de drets d’utilitat o de drets de consum, en un llibre registre distribuït de propietat que està protegit emprant criptografia a fi d’assegurar la seva autenticitat i a fi d’evitar modificacions o falsificacions sense el consentiment del seu propietari, i que sigui susceptible de ser emès, transferit, emmagatzemat i intercanviat electrònicament.”

A tall d’exemple, a hores d’ara, els tokens més coneguts són bitcoin que el seu ticker és BTC i ether que el seu ticker és ETH. Tot i això, a hores d’ara, hi ha milers de tokens diferents.

A títol informatiu i per evitar confusions, recordem que el nom del token s’escriu amb lletra minúscula i el nom de la xarxa o cadena en la qual cada token opera s’escriu la primera lletra amb majúscula i les altres lletres en minúscula. Aclarit això i per evitar confusions entre la moneda i la cadena o xarxa, d’ara endavant ens referirem a la criptomoneda “bitcoin” com BTC (que és el seu ticker) i a la xarxa com “Bitcoin”. En el cas del ether ens referirem al mateix com ETH (que és el seu ticker) i la seva xarxa nativa com Ethereum.

Per tant, BTC opera únicament en la seva xarxa nativa Bitcoin i ETH, almenys en els seus inicis, en la seva xarxa nativa Ethereum Mainnet. Com exposarem més endavant, i això és part de la consulta, ETH ha passat progressivament a ser un token “multicadena” que pot operar-se en nombroses cadenes secundàries, xarxes o capes L2 (Layer 2 en anglès).

Al nostre cas, la consulta del sotasignat està relacionada amb BTC i ETH i planteja tres qüestions: (A), l’eventual generació d’un fet imposable per dur a terme una determinada conducta (canvi de cadena); (B), la possibilitat d’utilitzar el mètode LIFO (Last in First Out) i (C), l’eventual exempció del guany patrimonial generat en cas que la renda obtinguda es reinverteixi íntegrament en actius al Principat d’Andorra.

(A), Sobre l’eventual generació d’un fet imposable per dur a terme una determinada conducta (canvi de cadena).

La criptomoneda BTC pot migrar entre diferents cadenes de blocs per tal de realitzar transaccions que no són possibles en la seva pròpia cadena. Aquest procés permet que els usuaris de BTC puguin aprofitar les funcionalitats específiques d’altres cadenes de blocs, com Ethereum, que permeten operacions com els contractes intel·ligents (els anomenats “Smart Contracts”), que no són possibles directament a la xarxa Bitcoin ja que el llenguatge és “no Turing-complet” el què limita la seva capacitat de processament.

Degut a la limitació de la xarxa de Bitcoin per a operar amb “Smart Contracts”, diverses organitzacions van crear “wrapped bitcoin” (el seu ticker és wBTC). wBTC és una versió de BTC que pot utilitzar-se a la xarxa Ethereum per tractar-se d’un token ERC-20 compatible amb aquesta xarxa. D’aquesta manera, pots “enrotllar” (en anglès “wrap”) el teu BTC en wBTC. En conseqüència, entregues el teu BTC i reps la mateixa quantitat de wBTC a canvi.

El avantatges que proporciona wBTC respecte BTC són, entre d’altres, poder utilitzar la xarxa Ethereum per a fer transaccions o interactuar amb aplicacions que només funcionen a la xarxa Ethereum. Un cop l’usuari hagi acabat, pot tornar a convertir el seu wBTC en BTC “original” i fer que torni a la xarxa nativa de Bitcoin.

En termes analògics, podem comparar BTC amb els diners reals que portes al casino, mentre que wBTC (wrapped bitcoin) serien les fitxes del casino. Quan entres al casino (la xarxa Ethereum), canvies els teus diners de curs legal (en el nostre cas la criptomoneda BTC) per fitxes del casino (wBTC). Aquestes fitxes representen el valor dels teus diners reals però només es poden utilitzar dins del casino (per transaccions i contractes intel·ligents a Ethereum). Els diners reals es mantenen en custòdia de manera segura, assegurant que les fitxes tenen un valor equivalent. Així, quan acabes la teva activitat al casino, pots canviar les teves fitxes per diners reals, de la mateixa manera que pots convertir wBTC en BTC quan ja no necessitis les funcionalitats de la xarxa Ethereum.

Al respecte cal fer dues precisions: (1), quan canvies BTC per wBTC, estàs transferint la custòdia dels teus BTC a una entitat de confiança, similar a quan deixes els teus “diners reals” (euro) al casino. L’usuari pot recuperar el seu BTC sempre que ho desitgi, però fins llavors, estan sota la custòdia d’un tercer de confiança: l’entitat emissora de wBTC i, (2), l’emissió de wBTC (equivalent a les fitxes del casino) ha de ser transparent i auditable per assegurar que cada wBTC en circulació està recolzat per una quantitat equivalent de BTC en custòdia. Aquest procés és similar a les fitxes del casino ja que aquestes han de tenir un valor equivalent en “diners reals” guardats a la caixa del casino.

En aquest sentit, és d’especial rellevància citar la disposició addicional segona de la Llei 24/2022., Apartat “3. Tributació específica”, sot apartat 5, quan diu: “Per determinat el guany o la pèrdua que es pugui donar del canvi d’una determinada criptomoneda a euros o a un altre actiu digital, s’haurà de comparar el valor de transmissió, determinat com l’import en euros o percebut en el moment de la conversió de les monedes virtuals, amb el valor en euros que tenien aquestes monedes quan es van adquirir”.

Com s’ha explicat, un canvi de “cadena” o “xarxa” no es pot considerar, a criteri del sotasignat, un canvi d’una determinada criptomoneda a una altra.

Cal precisar que aquests intercanvis entre BTC i wBTC no tenen res a veure amb l’activitat econòmica del sol·licitant.

Una situació similar es planteja amb el canvi de cadena del token ETH des de la seva xarxa nativa Ethereum a les nombroses capes 2 o “Layer 2” (L2).

La capa 1 és la cadena de blocs “nativa” d’Ethereum. Ethereum i Bitcoin són ambdues cadenes de blocs de capa 1, perquè són la base sotsjacent sobre la qual s’han construït diverses xarxes de capa 2. Exemples de projectes de capa 2 inclouen els «rollups» (o acumulacions) en Ethereum i la xarxa Ligthning en Bitcoin. Tota l’activitat de transacció de l’usuari en aquests projectes de capa 2 pot establir-se en última instància en la cadena de blocs de la capa 1.

Ethereum també funciona com una capa de disponibilitat de dades per a la capa 2. Els projectes de la capa 2 publicaran les dades de les seves transaccions a capa 1 nativa d’Ethereum, confiant que estaran disponibles després en aquesta xarxa. Aquestes dades poden utilitzar-se per obtenir l’estat de la capa 2, o per a disputat transaccions en la capa 2.

Els beneficis de la capa 2 són tres principalment: comissions més baixes, mantenir la seguretat i ampliar casos d’ús. Entre aquests casos d’ús destaca l’accés a tot l’extens i creixent ecosistema Defi (finances descentralitzades).

Exemples de capes 2 o L2 són Arbitrum One, Optimism, Base, ZKsync, Blast o Starknet, tot i que hi ha moltes més. En la majoria dels casos esmentats, ETH ni tan sols canvia de ticker en canviar d’una capa a una altra des de la xarxa nativa Ethereum. Per a aquests canvis s’utilitzen els anomenats “Bridges” o ponts. Un Bridge és realment un contracte intel·ligent en el qual, per exemple, diposites 1 ETH de xarxa Ethereum i et lliura 1 ETH de xarxa Optimism o de Blast. Per tant el “tercer de confiança” que esmentàvem en el cas de BTC i wBTC, aquí seria el Bridge o pont, encara que, en aquest cas, descentralitzat. En el moment en el qual una persona vulgui recuperar el seu ETH de xarxa Ethereum, es pot realitzar l’operació contrària.

A l’apartat “4. QÜESTIONS PLANTEJADES”, el sotasignat exposarà el dubte jurídic que vol plantejar a la vista d’aquestes precisions.

(B), Sobre la possibilitat d’utilitzar el mètode LIFO (Last in First Out).

D’altra banda, de l’anàlisi de la Llei 24/2022, el consultant té dubtes respecte a la legitimitat per a aplicar el mètode LIFO (Last in First Out). En efecte, segons estableix la disposició addicional segona, apartat 2, de l’esmentada Llei: “L’intercanvi de criptomonedes per diner fiat o per altres criptomonedes té la consideració de transmissió a títol onerós o gratuït de béns, i en determinarà un guany o una pèrdua patrimonial que s’haurà d’imputar al moment en què tingui lloc l’alteració patrimonial, o sigui, en el moment en què es produeixi la transferència de l’actiu digital, en funció del mètode FIFO (First in, First out).”

Tanmateix, a continuació, a l’apartat “3. Tributació específica”, sot apartat 5, de la mateixa disposició, diu: “En el cas que l’inversor hagi efectuat més d’una operació amb la mateixa moneda virtual, la valoració s’haurà de portar a terme aplicant qualsevol mètode de valoració generalment acceptat i que permeti valorar, de forma raonable, fiable i adequada a les seves característiques, la cartera de les monedes virtuals de què és titular l’obligat tributari. En tot cas, una vegada s’ha escollit un determinat mètode, aquest s’ha de mantenir, com a mínim, fins a la transmissió de totes les monedes virtuals homogènies. Així mateix, en cas d’una eventual comprovació del Departament de Tributs i de Fronteres, els valors esmentats s’hauran d’acreditar mitjançant qualsevol prova admesa en dret.”

Per tant, de la lectura del paràgraf immediatament anterior (que, recordem, està inclòs dins de l’apartat. “3. Tributació especifica”), sembla deduir-se que es podrien utilitzar altres mètodes de valoració generalment acceptats, com LIFO (Last in, First out).

(C), Sobre l’eventual exempció del guany patrimonial generat en cas que la renda obtinguda es reverteixi íntegrament en actius al Principat d’Andorra.

Finalment, pel que fa a l’exempció del guany patrimonial generat en cas que la renda obtinguda es reverteixi íntegrament en actius al Principat d’Andorra s’han de fer varis comentaris abans de plantejar les corresponents consultes.

La disposició addicional segona de la Llei 24/2022, Apartat “3. Tributació específica”, sot apartat 9, estableix: “Un cop determinada la renda del capital, s’aplicarà un coeficient reductor o d’abatiment del 25% anual per cada any de permanència a partir del segon any, sempre que s’hagin mantingut els actius digitals sense haver-los canviat per diner fiat o altres actius digitals, i es reinverteixin íntegrament en actius al Principat d’Andorra”.

Una circumstància important que cal aclarir és que el sotasignat va adquirir els criptoactius abans de convertir-se en resident al Principat d’Andorra. Per aquest motiu, el sotasignat no té clar quin és el “dies a quo” per a l’aplicació del càlcul del “coeficient reductor”, ja que considera que hi ha almenys dues interpretacions possibles: (1), la data d’adquisició dels criptoactius o, (2) l’exercici fiscal en què el sotasignat es va traslladar al Principat d’Andorra.

De la mateixa manera, la normativa aplicable no defineix què s’entén per “actius al Principat d’Andorra”, ni tampoc especifica el termini disponible per realitzar aquesta “reinversió íntegra”, ni quina data es consideraria com a referència (dies ad quem) per a que es consideri la inversió com a formalitzada.

Per exemple, en el cas d’un immoble, podria tractar-se de : (1) la data del contracte de reserva; (2) la data de signatura d’un contracte d’arres; (3) la data d’escriptura davant notari o, (4), una altra data no contemplada pel sotasignat.

De l’anàlisi d’aquesta normativa, no queda definit què s’entén per “25% anual per cada any de permanència a partir del segon any”. No s’especifica si aquest percentatge es refereix a l’exercici fiscal (per tant l’any 1 seria l’any en què al sotasignat adquirí la residència fiscal al Principat d’Andorra) o si, pel contrari, es calcula en relació amb la data d’adquisició dels actius, independentment de si el consultant era resident al Principat d’Andorra en aquell moment.

Entre altre ordre de coses, no queda clar el moment temporal en el què l’exempció per reinversió en actius al Principat d’Andorra serà del 100%. En particular, sorgeixen dubtes sobre: (1) el “dies a quo” i (2), el moment exacte en què es considera realitzada la reinversió; (3), el termini del què es disposaria per dur a terme la inversió (mateix exercici fiscal? i, (4), quins actius compleixen els requisits per beneficiar-se de l’exempció total.

A la vista d’aquestes precisions, a l’apartat “4. QÜESTIONS PLANTEJADES” es plantejaran tota una sèrie de dubtes interpretatius d’aquesta normativa.