Consulta vinculant en relació amb la tributació de la cessió i reversió d’un dret de superfície.
| Número de consulta | CV0332-2024 |
| Data d'emissió | 23/12/2024 |
| Normativa | Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats |
Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l'entitat que la formula
Els apartats ‘Antecedents’ i ‘Qüestió plantejada’ d’aquest document reprodueixen literalment la consulta formulada.LesLleis.com
ANTECEDENTS
ASSUMPTE
Impost General Indirecte.- Tributació en l’impost General Indirecte derivada de la constitució d’un dret real de superfície i de les construccions, instal·lacions i elements mobles que hauran de revertir en el futur.
Impost sobre Societats.- Tributació en l’Impost sobre Societats derivada de la constitució d’un dret de superfície, i l’obligació d’efectuar el pagament a compte d’aquest impost derivat de la renda positiva generada per la constitució d’un dret real de superfície sobre un immoble situat al Principat d’Andorra.
El senyor A, actuant en nom i representació de la societat B, compareix i com millor procedeixi en Dret;
MANIFESTA
mitjançant el present escrit, i a tenor del previst a l’article 65 del Decret Legislatiu del 7-02-2018 de publicació del Text Refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari (d’ara en endavant, TRLBOT) i a l’article 25.1.b) del Decret de l’11-02-2015 pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs (d’ara en endavant, RAT), que en aquest moment no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que correspongués, plantejat en la present consulta tributària vinculant.
Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referenciats anteriorment per als períodes impositius 2024 i següents.
1. ANTECEDENTS
La societat B és una societat constituïda d’acord amb la legislació del Principat d’Andorra, és obligat tributari als efectes de l’Impost sobre Societats i considerada com empresari o professional als efectes de l’Impost General Indirecte.
L’objecte social de la societat B és, entre altres activitats, l’adquisició, transmissió, gravamen i explotació, per qualsevol títol, de béns immobles.
La societat C és una societat constituïda d’acord amb la legislació del Principat d’Andorra, és obligat tributari als efectes de l’Impost sobre Societats i considerada com empresari o professional als efectes de de l’Impost General Indirecte.
L’objecte social de la societat C és, entre altres activitats, l’assessorament i gestió d’empreses, realització de tot tipus de màrqueting i estudis de mercat per empreses de capitalització comercial.
Dins del desenvolupament de l’activitat empresarial de ambdues societats, a l’any 2022, la Societat B. (d’ara en endavant, el “cedent”) i la Societat C (d’ara en endavant, el “superficiari”) van signar un contracte de cessió del dret de superfície per a la construcció d’un complex comercial i logístic subjecte a certes condicions suspensives en relació al seu perfeccionament (d’ara en endavant, el contracte).
En el marc del contracte anteriorment esmentat, les societats van convenir procedir a la constitució d’un dret de superfície sobre les parcel·les identificades al contracte (en endavant, les “parcel·les”) per durada de 35 anys, fixant-se com a contraprestació a la constitució del dret real de superfície el retorn de la possessió de les parcel·les juntament amb la reversió, al cedent, de les construccions, instal·lacions i elements mobles que hi hagin estat incorporats pel superficiari a les mateixes durant la durada del contracte.
Tanmateix, i com a contraprestació addicional per la constitució del dret de superfície, es fixa el pagament per part del superficiari al cedent, d’un cànon anual.
Segons l’esmentat anteriorment i com a conseqüència del compliment de les condicions suspensives establertes al contracte, es pretén formalitzar la constitució del dret real de superfície en escriptura pública durant l’exercici 2024.
2. QUALIFICACIÓ JURÍDICA
Impost General Indirecte.- Tributació en l’Impost General Indirecte derivada de la constitució d’un dret de superfície i de les construccions, instal·lacions i elements mobles que hauran de revertit en el futur.
2.1.1. L’article 4 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte (d’ara en endavant, LIGI) estableix que “estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular”.
Segons l’establert a l’article 5.1 LIGI pel que fa a la consideració d’activitats econòmiques, tenen aquesta qualificació “les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis. L’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica”.
L’article 9.2 de la LIGI estableix que té la consideració de prestació de serveis “b) l’arrendament de béns, una indústria o un negoci, una empresa o un establiment mercantil, amb opció de compra o sense. i c) les cessions d’ús o usdefruit de béns”.
En aquest sentit, cal assenyalar que la LIGI atorga un tractament idèntic a les operacions de constitució, modificació o transmissió de tals drets al recollit per a l’arrendament de béns immobles.
D’acord amb els preceptes anteriorment exposats, resultaria raonable considerar que la societat B estaria realitzant una prestació de serveis. Per tant, l’operació es podria trobar emmarcada dins del concepte d’activitat econòmica, als efectes de l’Impost General Indirecte (d’ara endavant, IGI). En conseqüència, la constitució del dret de superfície seria una operació subjecta a l’IGI.
2.1.2. Meritació de l’IGI en la constitució del dret real de superfície i en la reversió de les construccions, instal·lacions i elements mobles que hauran de revertir en el futur:
Per a determinar els elements integrants del tribut en aquesta operació cal assenyalar, en primer lloc, que la contraprestació del dret de superfície objecte de consulta estaria constituïda (1) pels cànons periòdics que ha de satisfer el Superficiari així com (2) per les construccions, instal·lacions i elements mobles que revertiran a la cedent un cop transcorregut el termini pactat.
En relació amb la meritació de l’impost en els lliuraments de béns i en les prestacions de serveis, la lletra b) de l’apartat 1 de l’article 45 de la LIGI estableix que aquest es produirà: “en les prestacions de serveis, quan es presten, executen o efectuen les operacions gravades. No obstant això, tractant-se d’execucions d’obra amb aportació de materials, quan els béns es posen a disposició del propietari de l’obra.”
Tanmateix, la lletra f) de l’apartat 1 de l’article 45 disposa que “en els arrendaments, en els subministraments i, en general, en les operacions de tracte successiu o continuat, quan resulta exigible la part del preu que comprèn cada percepció. No obstant, quan no s’ha pactat preu o quan, havent-se pactat, no s’ha determinat el moment de la seva exigibilitat, o la mateixa exigibilitat s’ha establert amb una periodicitat superior a un any natural, la meritació de l’impost es produeix el 31 de desembre de cada any per la part proporcional corresponent al període transcorregut des de l’inici de l’operació, o des de l’anterior meritació, fins a la data”.
En la mesura en què la constitució, transmissió o modificació de drets reals d’ús o gaudiment d’immobles s’assimila per la pròpia LIGI a les operacions d’arrendament, es dedueix que el tractament com a operació de tracte successiu seria el procedent per a la constitució, transmissió o modificació de drets reals d’ús o gaudiment sobre immobles, inclusivament el dret de superfície que ens ocupa.
Quan no s’hagués pactat preu o quan, havent-se pactat, no s’hagués determinat el moment de la seva exigibilitat, o la mateixa s’hagués establert amb una periodicitat superior a un any natural, com ocorre en el supòsit per la part de la contraprestació consistent en la reversió de les construccions, instal·lacions i elements mobles, la meritació de l’IGI es produiria a 31 de desembre de cada any per la part proporcional corresponent al període transcorregut des de l’inici de l’operació, o des de l’anterior meritació, fins a la citada data -data de la reversió-.
D’acord amb l’anterior, en l’operació a què ens estem referint en la present consulta, l’IGI es meritarà, pel que respecta a la constitució del dret de superfície de la següent manera:
1. quan resulti exigible la part del preu que comprengui cada percepció, això és, quan resultin exigibles els cànons anuals que ha de satisfer el superficiari durant el període de vigència del contracte;
2. a 31 de desembre de cada any, per la part proporcional del valor de les construccions, instal·lacions i elements mobles que hauran de revertir en el futur.
2. a 31 de desembre de cada any, per la part proporcional del valor de les construccions, instal·lacions i elements mobles que hauran de revertir en el futur.
Com s’ha assenyalat prèviament, de manera paral·lela a la constitució del dret de superfície i una vegada extingit el dret de superfície, es produiria la reversió de les construccions, instal·lacions i elements mobles.
Aquestes operacions de reversió tindrien la naturalesa d’un lliurament de béns en els termes establerts a l’article 7 de la LIGI i, per tant, d’acord amb la regla establerta en lletra a) de l’apartat 1. de l’article 45 de la LIGI, aquest Impost es meritaria “quan té lloc la seva posada a disposició de l’adquirent o, en el seu cas, quan s’efectuen conforme la legislació que els sigui aplicable.”
No obstant això, pel que fa a la reversió dels actius, cal tenir en compte que una part de la constitució del dret de superfície és la contraprestació del citat lliurament o reversió.
Per això, s’hauria de tenir en consideració l’apartat 2 de l’article 45 de la LIGI, d’acord amb el qual “sense perjudici del que disposa l’apartat anterior, en les operacions subjectes a gravamen que originin pagaments a compte anteriors a la realització del fet generador, l’impost es merita en el moment del cobrament anticipat, tant si és total o si és parcial, pels imports efectivament percebuts.”
Conseqüentment, a mesura que es presti el servei que implica la constitució del dret de superfície, conforme a les regles de meritació que s’han assenyalat amb anterioritat, hauria de considerar-se que es merita la corresponent a la reversió de les construccions, instal·lacions i elements mobles. En concret, a 31 de desembre de cada any, per la part proporcional del valor de les construccions, instal·lacions i elements mobles que hauran de revertir en el futur.
2.1.3. Base de tributació de l’IGI en la constitució del dret real de superfície i en la reversió de les construccions, instal·lacions i elements mobles que hauran de revertir en el futur:
En quan a la base de tributació corresponent a la constitució del dret de superfície, cal tenir present que la contraprestació d’aquesta cessió estaria constituïda (1) pel cànon periòdic -contraprestació dinerària- i (2) per les construccions, instal·lacions i elements mobles que passaran a ser propietat del cedent una vegada transcorregut el període establert -contraprestació en espècie-.
En aquest sentit, resultaria d’aplicació la regla per a determinar la base de tributació establerta a l’apartat 1 de l’article 48 de la LIGI, que estableix que “Quan la contraprestació de les operacions no consisteix en diners, es considera base de tributació el valor normal de mercat dels béns lliurats o serveis prestats. No obstant això, si la contraprestació consisteix parcialment en diners, es considera base de tributació el resultat d’afegir al valor de mercat de la part no dinerària de la contraprestació, l’import de la part dinerària de la contraprestació, sempre que aquest resultat sigui superior al determinat per aplicació del que disposa el paràgraf anterior.”
Segons l’esmentat anteriorment, la contraprestació per la constitució del dret real de superfície estaria integrada, d’una part, pels cànons a satisfer pel superficiari i, d’una altra, per les construccions, instal·lacions i elements mobles. Per tant, seria aplicable la regla assenyalada en el paràgraf anterior, de manera que per base de tributació d’aquesta constitució caldria prendre la suma dels cànons a percebre més el valor de mercat les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió.
Considerant el que es disposa per l’apartat 4 de l’article 49 de la LIGI, conforme al qual “si l’import de la contraprestació no resultés conegut en el moment de la meritació de l’impost, l’obligat tributari hauria de fixar-lo provisionalment aplicant criteris fonamentats, sense perjudici de rectificar-lo quan aquest import sigui conegut”, deduiria que es pot considerar, com a valor de mercat de les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió, a aquest efecte, el valor net comptable d’aquestes en seu del superficiari, calculat conforme al que es disposa per les normes reguladores de l’Impost sobre Societats, això és, el cost d’adquisició d’aquestes, pel qual constarien en l’immobilitzat del superficiari minorat en l’import de les amortitzacions o deterioraments a practicar anualment, computades aquestes en els imports que assenyala la normativa de de l’Impost sobre Societats per a la seva admissibilitat com a despesa deduïble.
Aquest import (valor net comptable en seu del superficiari) hauria d’imputar-se periòdicament al llarg de la durada del contracte, tal com s’ha detallat en el punt anterior, repartint-se en proporció al valor dels cànons i actius reversibles i la seva exigibilitat.
En conseqüència, l’impost que s’esdevingui en ocasió de l’exigibilitat de cadascuna d’aquestes partides prendria com a base, d’un costat, l’import respectiu de cada cànon i, d’un altre, el valor net comptable de les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió en els termes esmentats anteriorment.
En definitiva, les societats B i C . entenen que, en el que correspon a la base de tributació corresponent a la reversió dels actius a revertir, aquesta estaria constituïda pel valor net comptable que hagin de tenir els esmentats actius en seu del superficiari, quantificats conforme a les normes de l’Impost sobre Societat, en el moment de la reversió.
- Impost sobre Societats.- Tributació en l’Impost sobre Societats derivada de la constitució d’un dret de superfície, i l’obligació d’efectuar el pagament a compte d’aquest impost derivat de la renda positiva generada per la constitució d’un dret real se superfície sobre un immoble situat al Principat d’Andorra.
- Tributació en l’Impost sobre Societats derivada de la constitució d’un dret de superfície
L’article 9.3 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (d’ara endavant, LIS) estableix que:
“3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei.”
L’article 10.1 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de la LIS estableix que:
“1. Són deduïbles les quantitats que, en concepte d’amortització de l’immobilitzat intangible i tangible, i de les inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència.
En el cas de l’immobilitzat tangible i de les inversions immobiliàries, es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’Annex I. Es considera que la depreciació de l’immobilitzat intangible és efectiva d’acord amb l’apartat 2 d’aquest article.
En qualsevol cas, els obligats tributaris poden formular un pla especial d’amortització a l’Administració tributària, el qual se sotmet a la seva aprovació en els termes que reglamentàriament s’estableixin.”
En el cas de l’immobilitzat tangible i de les inversions immobiliàries, es considera que la depreciació és efectiva quan sigui el resultat d’aplicar els coeficients d’amortització lineal que es deriven de la taula prevista en l’Annex I. Es considera que la depreciació de l’immobilitzat intangible és efectiva d’acord amb l’apartat 2 d’aquest article.
En qualsevol cas, els obligats tributaris poden formular un pla especial d’amortització a l’Administració tributària, el qual se sotmet a la seva aprovació en els termes que reglamentàriament s’estableixin.”
D’altra banda, l’article 17 del Decret 595/2023, del 29-12-2023, pel qual s’aprova el Reglament de l’Impost sobre Societats estableix que:
“Article 17. Pla especial d’amortització
1. Quan els obligats tributaris formulin un pla especial d’amortització a l’Administració tributària, la societat ha de presentar-lo abans de finalitzar el període impositiu al qual s’aplica i ha de contenir les informacions següents:
En cas d’haver-hi elements patrimonials en curs de construcció és necessari indicar la data prevista per començar a amortitzar.
2. L’Administració tributària disposa del termini de sis mesos per acceptar o refusar el pla especial d’amortització. Aquest termini es computa a partir de l’endemà de presentar el pla especial d’amortització. Durant aquest termini, l’Administració tributària pot sol·licitar la informació complementària i els aclariments que consideri oportuns.
3. Amb caràcter previ a la resolució, l’Administració tributària ha de notificar a l’obligat tributari la proposta de resolució perquè en un termini de deu dies, a comptar de l’endemà de la notificació, presenti les al·legacions i els documents i justificants que consideri necessaris. Es pot prescindir d’aquest tràmit quan no es tinguin en compte altres fets o al·legacions que els efectuats per l’obligat tributari o quan s’accepti el pla d’amortització presentat.
4. L’Administració tributària resol i dicta una resolució en què, si és procedent, s’estima favorablement el pla d’amortització proposat.
5. L’obligat tributari pot modificar el pla d’amortització presentat, prèvia sol·licitud en què indica els motius i els punts del pla d’amortització que vol modificar. Aquesta sol·licitud ha de presentar-se prop de l’Administració tributària i són aplicables les disposicions dels paràgrafs anteriors per estimar o desestimar la sol·licitud presentada.”
1. Quan els obligats tributaris formulin un pla especial d’amortització a l’Administració tributària, la societat ha de presentar-lo abans de finalitzar el període impositiu al qual s’aplica i ha de contenir les informacions següents:
Descripció dels elements patrimonials que són objecte del pla especial d’amortització, indicant l’activitat a la qual estan afectats i la seva ubicació.
Mètode d’amortització que es proposa, assenyalant la distribució temporal de les amortitzacions que se’n desprenen.
Justificació del mètode d’amortització proposat.
Preu d’adquisició o cost de producció dels elements patrimonials.
Data d’inici de l’amortització dels elements patrimonials.
Mètode d’amortització que es proposa, assenyalant la distribució temporal de les amortitzacions que se’n desprenen.
Justificació del mètode d’amortització proposat.
Preu d’adquisició o cost de producció dels elements patrimonials.
Data d’inici de l’amortització dels elements patrimonials.
En cas d’haver-hi elements patrimonials en curs de construcció és necessari indicar la data prevista per començar a amortitzar.
2. L’Administració tributària disposa del termini de sis mesos per acceptar o refusar el pla especial d’amortització. Aquest termini es computa a partir de l’endemà de presentar el pla especial d’amortització. Durant aquest termini, l’Administració tributària pot sol·licitar la informació complementària i els aclariments que consideri oportuns.
3. Amb caràcter previ a la resolució, l’Administració tributària ha de notificar a l’obligat tributari la proposta de resolució perquè en un termini de deu dies, a comptar de l’endemà de la notificació, presenti les al·legacions i els documents i justificants que consideri necessaris. Es pot prescindir d’aquest tràmit quan no es tinguin en compte altres fets o al·legacions que els efectuats per l’obligat tributari o quan s’accepti el pla d’amortització presentat.
4. L’Administració tributària resol i dicta una resolució en què, si és procedent, s’estima favorablement el pla d’amortització proposat.
5. L’obligat tributari pot modificar el pla d’amortització presentat, prèvia sol·licitud en què indica els motius i els punts del pla d’amortització que vol modificar. Aquesta sol·licitud ha de presentar-se prop de l’Administració tributària i són aplicables les disposicions dels paràgrafs anteriors per estimar o desestimar la sol·licitud presentada.”
Per part seva, l’article 19 de la LIS assenyala que:
“1. Els ingressos i les despeses s’imputen en el període impositiu en què es meritin, d’acord amb les regles que estableix el Pla general de comptabilitat, atenent el corrent real de béns i serveis que aquells ingressos i despeses representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant l’adequada correlació entre els uns i els altres.
2. No són fiscalment deduïbles les despeses que no s’hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, llevat dels casos en què aquesta Llei prevegi expressament incentius o despeses amb efectes fiscals que no hagin de quedar reflectits comptablement, sense perjudici de la necessitat d’esmentar l’incentiu específic en la memòria de l’entitat.
[...]”
2. No són fiscalment deduïbles les despeses que no s’hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, llevat dels casos en què aquesta Llei prevegi expressament incentius o despeses amb efectes fiscals que no hagin de quedar reflectits comptablement, sense perjudici de la necessitat d’esmentar l’incentiu específic en la memòria de l’entitat.
[...]”
En relació al tractament comptable de la constitució d’un dret real de superfície, podríem extreure els següents aspectes:
Tractament comptable en seu de la societat B:
El cànon originaria el reconeixement d’un ingrés anual de conformitat amb el principi de meritació.
Les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió a rebre s’haurien de reflectir comptablement pel cedent com un futur dret de propietat sobre els mateixos, això és, com un actiu (dret de crèdit a rebre, les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió) i el corresponent ingrés de manera sistemàtica durant el termini del contracte, d’acord amb un criteri financer, sense perjudici de la possible aplicació del principi d’importància relativa.
Quant a l’import que hauria de reflectir en l’actiu del cedent de les parcel·les en finalitzar el dret de superfície, excepte millor evidència en cas contrari, seria un import assimilable al valor net comptable de les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió en el superficiari, en aquesta data. Si és el cas, al tancament de cada exercici s’haurien d’efectuar les correccions valoratives necessàries.
Finalment, considerant la seva naturalesa, l’esmentat actiu es presentaria en l’epígraf “Deutors comercials no corrents”.
b) Tractament comptable en seu de la societat C:
El cànon originaria el reconeixement d’una despesa anual de conformitat amb el principi de meritació.
En relació a les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió, en aquest tipus de contractes en els que el control sobre les mateixes recau sobre el superficiari durant el període de durada del dret de superfície (35 anys), aquestes haurien de ser registrades com a immobilitzat material i amortitzar-se durant aquest període de durada del dret de superfície. De manera que, en finalitzar el període de durada del contracte de dret de superfície, els actius haurien d’estar totalment amortitzats i el seu valor net comptable hauria de ser zero.
Obligació d’efectuar el pagament a compte d’aquest impost derivada de la renda positiva d’un dret real de superfície sobre un immoble situat al Principat d’Andorra.
El cànon originaria el reconeixement d’un ingrés anual de conformitat amb el principi de meritació.
Les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió a rebre s’haurien de reflectir comptablement pel cedent com un futur dret de propietat sobre els mateixos, això és, com un actiu (dret de crèdit a rebre, les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió) i el corresponent ingrés de manera sistemàtica durant el termini del contracte, d’acord amb un criteri financer, sense perjudici de la possible aplicació del principi d’importància relativa.
Quant a l’import que hauria de reflectir en l’actiu del cedent de les parcel·les en finalitzar el dret de superfície, excepte millor evidència en cas contrari, seria un import assimilable al valor net comptable de les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió en el superficiari, en aquesta data. Si és el cas, al tancament de cada exercici s’haurien d’efectuar les correccions valoratives necessàries.
Finalment, considerant la seva naturalesa, l’esmentat actiu es presentaria en l’epígraf “Deutors comercials no corrents”.
b) Tractament comptable en seu de la societat C:
El cànon originaria el reconeixement d’una despesa anual de conformitat amb el principi de meritació.
En relació a les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió, en aquest tipus de contractes en els que el control sobre les mateixes recau sobre el superficiari durant el període de durada del dret de superfície (35 anys), aquestes haurien de ser registrades com a immobilitzat material i amortitzar-se durant aquest període de durada del dret de superfície. De manera que, en finalitzar el període de durada del contracte de dret de superfície, els actius haurien d’estar totalment amortitzats i el seu valor net comptable hauria de ser zero.
Obligació d’efectuar el pagament a compte d’aquest impost derivada de la renda positiva d’un dret real de superfície sobre un immoble situat al Principat d’Andorra.
L’article 19.3 de la LIS, en relació a la consideració d’operacions a terminis o amb preu ajornat, preveu el següent:
“3. En el cas d’operacions a terminis o amb preu ajornat, les rendes s’entenen obtingudes proporcionalment a mesura que s’efectuïn els cobraments corresponents, llevat que l’entitat decideixi aplicar el criteri de la meritació.
Es consideren operacions a termini o amb preu ajornat les vendes i les execucions d’obra el preu de les quals es percebi, totalment o parcialment, mitjançant pagaments successius o mitjançant un sol pagament, sempre que el període transcorregut entre el lliurament i el venciment de l’últim o únic termini sigui superior a l’any.
En cas que es produeixi l’endós, el descompte o el cobrament anticipat dels imports ajornats, s’entén obtinguda, en aquell moment, la renda pendent d’imputació.
El que preveu aquest apartat s’aplica sigui quina sigui la manera com s’hagin comptabilitzat els ingressos i les despeses corresponents a les rendes afectades.”
Es consideren operacions a termini o amb preu ajornat les vendes i les execucions d’obra el preu de les quals es percebi, totalment o parcialment, mitjançant pagaments successius o mitjançant un sol pagament, sempre que el període transcorregut entre el lliurament i el venciment de l’últim o únic termini sigui superior a l’any.
En cas que es produeixi l’endós, el descompte o el cobrament anticipat dels imports ajornats, s’entén obtinguda, en aquell moment, la renda pendent d’imputació.
El que preveu aquest apartat s’aplica sigui quina sigui la manera com s’hagin comptabilitzat els ingressos i les despeses corresponents a les rendes afectades.”
D’acord amb aquets precepte , tenint en compte que es cedeix el dret de superfície per una durada de 35 anys amb una contraprestació anual durant la vigència del contracte, la constitució del dret real de superfície tindria la consideració d’operació a termini i, per tant, la cedent hauria d’imputar a la base de tributació els cobraments anuals corresponents a cada període impositiu i, si escau, l’ingrés que es derivi del dret de reversió de les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió.
Addicionalment i en relació a l’obligació d’efectuar el pagament a compte en transmissions immobiliàries, en concret, sobre la constitució del dret real de superfície, l’article 45 bis de la LIS estableix que:
“1. Els obligats tributaris que obtinguin rendes positives derivades de la transmissió de béns immobles situats al territori del Principat d’Andorra han d’efectuar un pagament a compte d’aquest impost i ingressar l’import al ministeri encarregat de les finances en els terminis i les condicions que s’estableixen en aquest article.
També estan subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte els obligats tributaris que obtinguin rendes derivades dels actes següents:
2. L’import del pagament a compte és el resultat d’aplicar el tipus de gravamen general de l’impost sobre l’import de la renda obtinguda, determinada d’acord amb les regles previstes en aquesta Llei.
3. No s’ha d’efectuar el pagament a compte previst a l’apartat 1 d’aquest article quan la renda estigui exempta d’acord amb el que es preveu en aquesta Llei.
4. Quan es tracti de transmissions amb preu ajornat a les quals sigui aplicable la regla prevista a l’apartat 3 de l’article 19, el pagament a compte es calcula sobre l’import de la renda que es correspon amb els cobraments que, segons els terminis de pagament acordats, s’hagin de produir en la data de transmissió del bé i en els dotze mesos posteriors.
5. En el supòsit que la transmissió del bé o que la constitució o cessió del dret real que estiguin subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte es formalitzin a través de contracte privat, l’obligat tributari ha de liquidar el pagament a compte, presentant-lo i ingressant-ne l’import al ministeri encarregat de les finances en un termini de trenta dies a comptar de la data del contracte privat.
En el supòsit d’una elevació posterior a públic d’aquest contracte privat, la liquidació del pagament a compte s’ha de justificar en el moment de l’elevació a públic del contracte.
6. En el cas que la transmissió del bé o que la constitució o cessió del dret real que estiguin subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte siguin atorgades a través d’escriptura pública, l’obligat tributari ha de liquidar el pagament a compte de forma simultània a l’atorgament de l’escriptura pública tenint en compte el que es preveu a l’article 45 ter.
7. S’han de determinar reglamentàriament els terminis, els models i les formes de declaració i d’ingrés del pagament a compte, i les formes de justificació del pagament.”
També estan subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte els obligats tributaris que obtinguin rendes derivades dels actes següents:
a) La transmissió d’accions o de participacions en entitats, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les entitats esmentades estigui compost, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixen al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
b) Les transmissions o adjudicacions de béns immobles efectuades com a conseqüència de qualsevol resolució judicial o administrativa.
c) Les adjudicacions de béns immobles o drets sobre els mateixos béns en pagament de deutes o per al pagament de deutes.
d) La constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra.
b) Les transmissions o adjudicacions de béns immobles efectuades com a conseqüència de qualsevol resolució judicial o administrativa.
c) Les adjudicacions de béns immobles o drets sobre els mateixos béns en pagament de deutes o per al pagament de deutes.
d) La constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra.
2. L’import del pagament a compte és el resultat d’aplicar el tipus de gravamen general de l’impost sobre l’import de la renda obtinguda, determinada d’acord amb les regles previstes en aquesta Llei.
3. No s’ha d’efectuar el pagament a compte previst a l’apartat 1 d’aquest article quan la renda estigui exempta d’acord amb el que es preveu en aquesta Llei.
4. Quan es tracti de transmissions amb preu ajornat a les quals sigui aplicable la regla prevista a l’apartat 3 de l’article 19, el pagament a compte es calcula sobre l’import de la renda que es correspon amb els cobraments que, segons els terminis de pagament acordats, s’hagin de produir en la data de transmissió del bé i en els dotze mesos posteriors.
5. En el supòsit que la transmissió del bé o que la constitució o cessió del dret real que estiguin subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte es formalitzin a través de contracte privat, l’obligat tributari ha de liquidar el pagament a compte, presentant-lo i ingressant-ne l’import al ministeri encarregat de les finances en un termini de trenta dies a comptar de la data del contracte privat.
En el supòsit d’una elevació posterior a públic d’aquest contracte privat, la liquidació del pagament a compte s’ha de justificar en el moment de l’elevació a públic del contracte.
6. En el cas que la transmissió del bé o que la constitució o cessió del dret real que estiguin subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte siguin atorgades a través d’escriptura pública, l’obligat tributari ha de liquidar el pagament a compte de forma simultània a l’atorgament de l’escriptura pública tenint en compte el que es preveu a l’article 45 ter.
7. S’han de determinar reglamentàriament els terminis, els models i les formes de declaració i d’ingrés del pagament a compte, i les formes de justificació del pagament.”
Per tant, i de conformitat amb l’anteriorment esmentat, la constitució del dret de superfície estaria subjecta a l’obligació d’efectuar el pagament a compte de l’Impost sobre Societats en el moment de la formalització de l’escriptura pública corresponent.
Tanmateix, l’import del pagament a compte seria el resultat d’aplicar el tipus de gravamen general de l’Impost sobre Societats sobre la renda positiva que, en el present supòsit, estaria constituïda per l’import del cànon anual que s’hagi de percebre en la data de transmissió, sense tenir en compte l’ingrés que pugui esdevenir a efectes comptables pel futur de propietat sobre les construccions, instal·lacions i elements mobles objecte de reversió.
El contingut d’aquest text
és d'accés exclusiu per a usuaris subscrits
és d'accés exclusiu per a usuaris subscrits
La subscripció a LesLleis.com inclou:
- Accés il·limitat als textos refosos de lleis i reglaments
- Lectura de textos legals vigents anteriors al BOPA
- Inclusió de texts a demanda
- Sense publicitat