Consulta vinculant en relació amb la tributació dels rendiments derivats de bons i obligacions adquirits en una divisa diferent de l’euro

Consulta

En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

ASSUMPTE

Impost sobre la Renda de les Persones Físiques: Qualificació tributària en l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques en relació al càlcul del rendiment del capital mobiliari derivat de la transmissió, amortització, reemborsament, bescanvi o conversió d’instruments de deute públic i privat que reuneixen les característiques de bons en moneda diferent a l’euro i la qualificació tributària del guany o pèrdua de capital que resulti de l’efecte divisa.

El consultant, actuant en el seu propi nom i representació, compareix i com millor procedeixi en Dret;

MANIFESTA

Que mitjançant el present escrit, i a tenor del previst a l’article 65 del Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del Text Refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari (d’ara en endavant, TRLBOT) i a l’article 25.1.b) del Decret de l’11-02-2015 pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs (d’ara en endavant, RAT), que en aquest moment no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que correspongués, plantejat en la present Consulta Tributària Vinculant.

Per tant, se sol·licita el criteri d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referenciats anteriorment per als períodes impositius 2020 i següents.

1. ANTECEDENTS

1.1. El consultant és resident fiscal al Principat d’Andorra i per tant, obligat tributari de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (d’ara en endavant, IRPF).

1.2. El consultant es planteja realitzar operacions transmissió, amortització, reemborsament, bescanvi o conversió d’instruments de deute públic i privat. Concretament, es tractaria d’operacions amb bons de la seva titularitat en moneda diferent a l’euro, qualificats com a instruments financers, les rendes dels quals, tenen la qualificació de rendes del capital mobiliari derivades de la cessió a tercers de capitals propis a integrar dins de la base de tributació de l’estalvi de l’IRPF.

1.3. Arrel de la transmissió, amortització, reemborsament, bescanvi o conversió d’instruments de deute privat i públic que reuneixen les característiques de bons en moneda diferent a l’euro, el consultant es planteja si, als efectes de calcular els rendiments de capital mobiliari subjectes a l’IRPF, no cal actualitzar el valor de la divisa en el moment de la transmissió, amortització, reemborsament, bescanvi o conversió dels bons, és a dir, que el rendiment del capital mobiliari derivat de la transmissió, amortització, reemborsament, bescanvi o conversió dels bons és el valor de transmissió, amortització, reemborsament, bescanvi o conversió en moneda diferent a l’euro, menys el valor d’adquisició dels esmentats bons en moneda diferent a l’euro i aplicant sobre aquest resultat, el tipus de canvi en el moment de la transmissió, amortització, reemborsament, bescanvi o conversió dels bons. Concretament, la conversió a euros sobre el rendiment del capital mobiliari determinat en la divisa diferent a l’euro segons el comentat anteriorment.

1.4. D’acord amb el plantejament anterior, el guany o pèrdua de capital per l’efecte divisa s’hauria de determinar al moment posterior del canvi de la divisa a l’euro, i no en el moment de la transmissió, amortització, reemborsament, bescanvi o conversió dels bons, tenint-se en compte el valor d’adquisició originari del moment de l’adquisició de la divisa per adquirir els bons en ares a determinar el futur guany o pèrdua de capital per canvi de divisa.

1.5. En aquest sentit, el consultant es planteja quina seria la qualificació tributària del guany o pèrdua de capital subjecte a l’IRPF, que es derivi de l’efecte del canvi de divisa, i per tant, si aquesta renda tindria una consideració diferent a les rendes del capital mobiliari, atès que el guany o pèrdua no s’hauria meritat degut a que no hauria tingut lloc l’alteració patrimonial al no haver-se produït el canvi de divisa a l’euro.

2. QUALIFICACIÓ JURÍDICA

Impost sobre la Renda de les Persones Físiques: Qualificació tributària en l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques en relació al càlcul del rendiment del capital mobiliari derivat de la transmissió, amortització, reemborsament, bescanvi o conversió d’instruments de deute públic i privat que reuneixen les característiques de bons en moneda diferent a l’euro i la qualificació tributària del guany o pèrdua de capital que resulti de l’efecte divisa.

2.1.1. El Comunicat Tècnic sobre la tributació en l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques de determinats productes financers emès pel Departament de Tributs i de Fronteres, de data 4 de març del 2015, estableix a l’apartat III relatiu al deute privat, bons i obligacions, el següent:



En tot cas, i amb independència de quina sigui la denominació utilitzada, aquesta anàlisi és aplicable a tots els instruments de finançament empresarial de caràcter privat que responguin a les característiques aquí indicades.

Els elements que caracteritzen els instruments financers que s’analitzen en aquest apartat es podrien resumir en els termes següents:

- L’inversor és titular d’un dret de crèdit, representat mitjançant l’actiu financer emès per l’entitat, i consistent en el dret a la devolució de l’import cedit més, si escau, la remuneració corresponent.

- En cap cas l’inversor adquireix la condició jurídica d’accionista, soci o partícip de l’entitat com a conseqüència de la subscripció dels actius financers emesos per l’entitat, amb independència del fet que la retribució a percebre per aquest inversor pugui estar condicionada a una variable financera relacionada amb l’activitat de l’entitat, com podria ser el seu benefici comptable o bé el del grup al qual pertany.

- La remuneració pot tenir un caràcter “explícit”, consistent en la percepció d’un cupó, el qual pot tenir caràcter periòdic o no; “implícit”, i materialitzar-se com la diferència entre les quantitats desemborsades en el moment de la subscripció i les quantitats compromeses a retornar amb ocasió del venciment de l’instrument; o bé “mixt”, és a dir, que inclogui tant un rendiment explícit com implícit.

- Així mateix, aquesta remuneració pot tenir una naturalesa fixa o bé variable, estant fins i tot indexada als resultats o a qualsevol altra variable financera de l’empresa.

- Els actius financers amb què es materialitzen aquests instruments financers són generalment transmissibles, bé en mercats de valors organitzats o bé fora d’aquests mercats. Per aquest motiu, l’inversor pot materialitzar la renda derivada de l’actiu no només en virtut de la remuneració establerta en les condicions d’emissió del títol, sinó també mitjançant la seva transmissió a tercers en el mercat corresponent o fora d’aquest mercat.

- L’instrument financer pot preveure que, ja sigui de forma voluntària segons l’elecció de l’emissor o de l’inversor, ja sigui de forma obligatòria, en el moment del venciment, en comptes de retornar-li les quantitats compromeses en metàl·lic, es produeixi la conversió de l’actiu en un altre actiu de naturalesa diferent (normalment, accions o participacions en la mateixa entitat o en una altra entitat del grup).

L’element essencial que determina la qualificació fiscal que mereixen les rendes associades a aquests instruments financers és el fet que la posició del seu titular és equivalent a la d’un prestador, el qual té un dret de crèdit consistent en el retorn de les quantitats cedides i si escau en la remuneració derivada de la cessió, i no a la d’un accionista, soci o partícip d’una entitat, en la mesura que no té aquesta condició ni tampoc els drets polítics i econòmics que en deriven (tot i que la seva retribució pugui estar vinculada als resultats de l’entitat).

Per tot això, les rendes derivades d’instruments de deute privat que reuneixen les característiques indicades en aquest apartat, com els bons i obligacions, percebudes per obligats tributaris de l’IRPF, tenen la qualificació de rendes del capital mobiliari derivades de la cessió a tercers de capitals propis a integrar dins de la base de tributació de l’estalvi. Això és aplicable qualsevol que sigui la forma com es materialitzi la renda de l’inversor, és a dir, tant si es percep un cupó (rendiment “explícit”) com una renda “implícita” (materialitzada, per tant, en el moment de l’amortització, el reemborsament, el bescanvi o la conversió), com una combinació d’ambdós, o fins i tot com una renda obtinguda en ocasió de la transmissió a un tercer de l’actiu en qüestió.

L’import de la renda neta procedent d’aquests actius variarà en funció de com aquesta es materialitzi: (i) tractant-se d’un rendiment explícit, aquest import vindrà determinat per l’import íntegre de la retribució meritada (normalment, l’import del cupó) menys les despeses que siguin deduïbles d’acord amb l’apartat 2 de l’article 23, anteriorment mencionat; i (ii) en el cas d’un rendiment implícit, la renda íntegra es computarà com la diferència entre els imports obtinguts en ocasió de l’amortització, reemborsament, bescanvi o conversió i els satisfets en el moment de la subscripció o adquisició de l’actiu; a l’efecte de determinar la renda neta en aquest cas s’han de tenir en compte igualment les depeses associades a l’actiu que, d’acord amb l’article 23.2, resultin deduïbles a tal fi.

Segons el que preveu l’apartat 1 de l’article 42 de la Llei de l’impost, com a regla general totes aquestes rendes s’imputen al període impositiu en què resultin exigibles o al del seu cobrament si aquest cobrament és anterior.

Les rendes derivades d’aquests instruments estan sotmeses a retenció o ingrés a compte. L’entitat pagadora d’aquestes rendes ha de practicar la retenció o l’ingrés a compte, en la mesura que sigui una de les persones o entitats obligades a fer-ho d’acord amb l’article 50 de la Llei de l’impost i sempre que l’obligat tributari no hagi exercit l’opció a què es refereix l’article 23 del Reglament per tal d’aplicar la reducció prevista a l’article 37 de la mateixa Llei. En aquest darrer cas la persona o entitat pagadora ha de remetre al ministeri encarregat de les finances una declaració segons el model oficial d’acord amb el que preveu l’apartat 4 de l’article 24 del Reglament d’aplicació.

Això és aplicable tant si la renda té caràcter explícit, implícit o mixt, com si es materialitza mitjançant la transmissió de l’actiu a un tercer. D’acord amb l’article 22.1 del Reglament d’aplicació, la retenció o l’ingrés a compte es computen sobre l’import íntegre de la renda satisfeta:

- En el cas de rendes materialitzades en ocasió de l’amortització, reemborsament, bescanvi o conversió del títol, la renda es determina com la diferència entre l’import entregat al seu titular en el moment de l’amortització o el reemborsament (o bé, en el cas de bescanvi o conversió, el valor normal de mercat de l’actiu entregat a canvi del títol) i el seu valor de subscripció o d’adquisició.

Per “valor normal de mercat” s’ha d’entendre, seguint la remissió que l’article 28 de la Llei de l’impost fa a la Llei de l’impost sobre societats, “el que haurien convingut persones o entitats independents en condicions de lliure competència”. Tractant-se d’accions que cotitzen en un mercat organitzat, normalment aquest valor hauria de ser coincident amb el valor de cotització de l’acció en la data de referència.

- En el cas de rendes materialitzades en virtut de la transmissió de l’actiu, com la diferència entre el preu satisfet en la transmissió i el valor de subscripció o d’adquisició.

- Quan es tracti del pagament d’un cupó, l’import d’aquest cupó constituirà la base per calcular la retenció o l’ingrés a compte.

Si la renda percebuda per l’obligat tributari és de font estrangera i ha estat gravada en un altre país, l’obligat tributari pot practicar sobre la quota de tributació la deducció per eliminar la doble imposició internacional prevista a l’article 48 de la Llei de l’impost en la mesura que es compleixin les condicions del precepte esmentat.

Quan la renda procedeix de valors dipositats en entitats residents al Principat d’Andorra o que generin rendes el cobrament de les quals estigui a càrrec d’aquestes entitats, aquestes entitats hauran de practicar la corresponent retenció o ingrés a compte d’acord amb l’article 50,9 de la Llei de l’impost, i poden aplicar, si escau, la deducció per eliminar la doble imposició internacional prevista a l’article 48 de la mateixa Llei en els casos en què la renda hagi estat gravada a l’estranger.”

2.1.2. El Comunicat Tècnic sobre la tributació en l’impost sobre la Renda de les Persones Físiques de determinats productes financers emès pel Departament de Tributs i de Fronteres, de data 4 de març del 2015 estableix a l’apartat IV relatiu al deute públic, el següent:



2.1.3. L’article 22.2 del Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del Text Refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (d’ara en endavant, TRLIRPF) delimita el concepte de rendes del capital “mobiliari” per referència a les categories següents:



2.1.4. Tanmateix, l’article 23.1 del TRLIRPF estableix el següent sobre les rendes netes del capital mobiliari:



2.1.5. D’altra banda, l’article 24.1 del TRLIRPF estableix el següent sobre el concepte de guanys i pèrdues de capital:



2.1.6. Tanmateix, l’article 25.1.a) del TRLIRPF estableix el còmput per a la determinació dels guanys i pèrdues de capital derivats de les transmissions a títol onerós o lucratiu:



2.1.7. D’altra banda, els apartats 1 i 3 de l’article 26 de TRLIRPF determina els conceptes que formen part dels valors d’adquisició i transmissió en les transmissions a títol onerós:



2.1.8. El Comunicat Tècnic sobre la tributació en l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques de determinats productes financers emès pel Departament de Tributs i de Fronteres, de data 4 de març del 2015 estableix a l’apartat IX relatiu a Operacions amb divises, el següent:



2.1.9. L’article 42.1.c) del TRLIRPF estableix el següent sobre la imputació de rendes:



2.1.10 Tanmateix, el Departament de Tributs i de Fronteres (d’ara en endavant, DTF) va emetre en la Consulta Vinculant número CV00018-2015, data 27 d’octubre del 2015, en relació a la tributació de determinats productes financers. En l’esmentada Consulta Vinculant, el DTF va emetre criteri en el sentit de que per tal de calcular la corresponent renda del capital mobiliari, els valors d’adquisició i d’amortització, reemborsament, bescanvi, conservació o transmissió del títol es determinaran mitjançant la conversió a euros de l’import satisfet en el moment de l’adquisició i de l’import obtingut en el moment de la seva amortització, reemborsament, bescanvi, conversió o transmissió respectivament, prenent els tipus de canvi aplicables en els esmentats moments. Es reprodueix parcialment a continuació la Consulta Vinculant número CV0018-2015:



2.1.11 Tanmateix, les Administracions Tributàries de països veïns, com per exemple la “Dirección General de Tributos Española” que resol qüestions plantejades pels contribuents amb efectes vinculants, sosté un criteri definit en la Consulta Vinculant número V5169-16, respecte al càlcul de les rendes derivades de l’amortització, reemborsament, transmissió o bescanvi de valors en moneda diferent a l’euro. En el cas objecte de la consulta, es refereix a un valor consistent en una nota referenciada a determinats índexs borsaris denominada en l’esmentada moneda que va ser adquirida pel seu import nominal i cancel·lada posteriorment de manera anticipada. Es va plantejar a l’esmentada consulta com s’hauria de procedir amb la tributació sobre de la referida nota.

En aquest sentit, es reprodueix parcialment a continuació, la Consulta Vinculant V5169-16:



QÜESTIÓ PLANTEJADA

Per tot l’anterior, es sol·licita a l’Administració Tributària que, a la vista de quant s’ha exposat anteriorment i atès l’establert a l’article 65 del TRLBOT, evacuï criteri vinculant sobre les següents qüestions: